Следующая законная презумпция, заимствованная российским законодательством из римского права, – презумпция добропорядочности, состояла в том, что всякий, пока не доказано иное, предполагается добропорядочным. Впервые в России понятие «добросовестный налогоплательщик» было закреплено правовым положением, сформулированным в Определении Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 25 июля 2001 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В названном Определении указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Вместе с тем закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В Постановлении указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Из Определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. следует, что презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает перенесение бремени доказывания факта уплаты налога с налогоплательщика на налоговый орган.

В этом же Определении КС РФ констатирует, что отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

Однако при этом Конституционный Суд РФ не остается до конца логичным, чтобы следовать норме права, содержащейся в ст. 316 ГК РФ, в соответствии с которой, если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено по денежному обязательству в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо – в месте его нахождения в момент возникновения обязательства.

Таким образом, гражданское законодательство, которое и регулирует взаимоотношения сторон по договору банковского счета, дает однозначный ответ на вопрос о том, когда лицо считается лишенным частной собственности в виде денежных средств, а именно в момент их поступления кредитору, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Конституционный Суд РФ приходит к внутренне противоречивому выводу, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями, а налогоплательщик считается лишенным частной собственности при этом с момента списания денежных средств с его расчетного счета.

Между тем, применение ст. 316 ГК РФ в правоотношениях между налогоплательщиком и банком, клиентом которого он является, означало бы, что налог считается уплаченным в бюджет в момент зачисления денежных средств в бюджет на соответствующий счет, открытый по месту нахождения налоговой инспекции, на учете в которой состоит этот налогоплательщик.

В случае непоступления указанных сумм в бюджет перед налоговой инспекцией отвечать должен сам налогоплательщик.

Противоречит ли эта конструкция, положенная в основу судебно-арбитражной практики, которая была признана Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. не соответствующей Конституции РФ, презумпции добросовестности налогоплательщика?

Представляется, что нет, так как именно добросовестный налогоплательщик обязан в условиях рыночной экономики выбирать стабильно работающий банк, обеспечивающий поступление снятых с расчетного счета налогоплательщика денежных средств в бюджет.

Судебно-арбитражная практика по спорам, касающимся поступления сумм налогов в бюджет, показывает, что, как правило, эти суммы были перечислены налогоплательщиками через проблемные банки, находящиеся на грани банкротства. Вряд ли таких налогоплательщиков можно причислить к добросовестным.

Между тем, занятая Конституционным Судом РФ правовая позиция направила судебно-арбитражную практику в совершенно иное русло, о чем свидетельствует одно из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России от 26 ноября 2002 г. об отказе в отражении в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов.

Решением от 16 апреля 2003 г. заявление удовлетворено, поскольку налогоплательщиком соблюдены требования п. 2 ст. 45 НК РФ.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на неправильное применение судом п. 2 ст. 45 НК РФ.

Заявитель в отзыве на кассационную жалобу возражал против заявленных требований по мотивам, изложенным в судебном акте, считая себя добросовестным налогоплательщиком.

Инспекция ссылалась на то, что на момент предъявления ЗАО платежных поручений в АБ «Торибанк» на корреспондентском счете последнего не было достаточных денежных средств для перечисления налоговых платежей, списанных с расчетного счета налогоплательщика; поскольку банк исполняет платежные поручения клиентов в пределах сумм, числящихся на его корсчете, то при их отсутствии не происходит отчуждения денежных средств налогоплательщика, что влечет имитацию уплаты налогов в виде формального оформления платежей.

Согласно п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика – юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщика.

Далее Конституционный Суд РФ приходит к выводу, что следует признать неконституционным истолкование, предполагающее, что моментом исполнения обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога является момент поступления денежных средств в бюджет.

В пункте 1 постановляющей части названного Постановления КС РФ именно правоприменительная практика арбитражных судов, предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, была признана не соответствующей Конституции РФ.

В связи с этим суд кассационной инстанции не может давать иное толкование п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Инспекция ссылается на то, что согласно п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, разъясняющего вышеназванное Постановление КС РФ, распоряжение клиентом находящимися на его расчетном счете денежными средствами может осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

Однако в п. 3 мотивировочной части того же Определения КС РФ установлено, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, относится к ситуации, когда эти средства с корреспондентского счета банка были формально зачислены банком на счета налогоплательщика. Ситуация, при которой списанный банком налог не перечисляется в бюджет при отсутствии денежных средств на корсчете банка в момент перечисления налога в бюджет, в данном Определении не описана.

Вместе с тем в п. 3 мотивировочной части указанного Определения КС РФ решение данного вопроса поставлено в зависимость от того, доказал ли налоговый орган недобросовестность налогоплательщика.

Поскольку по настоящему делу не доказана недобросовестность ЗАО, факт отсутствия денежных средств на корсчете АБ «Торибанк» сам по себе в силу прямого указания Конституционного Суда РФ не может быть истолкован судом кассационной инстанции на основании действующих норм гражданского права. При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось[35].

Трудно не согласиться с выводами Конституционного Суда РФ, изложенными в Определении от 25 июля 2001 г., о том, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства.

Однако вызывают удивление способы, которые Конституционный Суд РФ предлагает налоговым органам использовать в этих целях в условиях рыночной экономики, предполагающей свободу договора, а именно систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, и предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Если четкое следование заложенному в п. 2 ст. 1 ГК РФ принципу свободного волеизъявления предпринимателей в установлении своих прав и обязанностей на основе договора как раз предполагает наличие презумпции добросовестности предпринимателей, то призыв к включению в эти правоотношения элемента администрирования свидетельствует об обратном – о недоверии к предпринимателю-налогоплательщику.

Изложенная в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. правовая позиция представляется еще более противоречивой после принятия им же Определения от 8 июня 2000 г. об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Твин Холдинг Интернешнл» на нарушение конституционных прав и свобод применением положений ст. 31 и 126 Таможенного кодекса РФ.

В жалобе, поданной в Конституционный Суд РФ, ООО ссылалось на то, что по платежному поручению банк списал с расчетного счета ООО денежную сумму для перечисления в бюджет в уплату таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость и акциза при пересечении импортным грузом границы России. Однако, поскольку указанные денежные средства банком в бюджет перечислены не были, таможенные органы отказали ООО в таможенном оформлении перевозки товара.

Конституционный Суд РФ в указанном Определении установил, что п. 2 ст. 45 НК РФ, определяющий обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, к отношениям, возникающим при взимании всех таможенных платежей, не применяется.

Такая позиция Конституционного Суда РФ представляется непоследовательной, поскольку таможенные пошлины и таможенные сборы, налог на добавленную стоимость и акцизы по ст. 13 НК РФ относились в момент принятия Конституционным Судом РФ Определения от 8 июня 2000 г. к федеральным налогам.

Более того, Конституционный Суд РФ в этом Определении установил, что исполнение обязанности по уплате таможенных платежей не создает обязанности таможенного органа произвести таможенное оформление товара без поступления денежных средств на счет таможенного органа.

Таким образом, Конституционный Суд РФ в Определении от

8 июня 2000 г. признает, что налог не может считаться уплаченным без поступления денежных средств получателю налога, хотя бы его сумма была списана с расчетного счета налогоплательщика.

Обосновывая позицию по вопросу об уплате таможенных платежей, столь кардинально отличающуюся от позиции, высказанной им по вопросу об уплате налогов вообще в Постановлении от 12 октября 1998 г., Конституционный Суд РФ ссылается на специфику таможенного законодательства, которое направлено на защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации.

Между тем, в соответствии с п. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, которое обеспечивается со стороны государства принятием законодательной базы, в том числе налогового законодательства[36].

В данном же случае Конституционный Суд РФ дает различное толкование одним и тем же принципиальным положениям налогового законодательства о моменте уплаты налога в зависимости от применения их к тем или иным видам налогов.

К тому же все налоги, формируя подавляющую часть бюджета, обеспечивают защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации не в меньшей степени, чем таможенные платежи, являвшиеся лишь одним из видов налогов.

Не случайно впоследствии таможенные платежи были исключены из перечня федеральных налогов, дабы снять противоречие, возникшее между толкованиями налогового законодательства, содержащимися в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. и в его Определении от 8 июня 2000 г.

Следует отметить, что не все практикующие юристы восприняли правоположение Конституционного Суда РФ о существовании презумпции добросовестности налогоплательщика.

К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.

Далее К.А. Сасов приходит к выводу, что презумпция добросовестности не может признаваться законной презумпцией, так как, во-первых, не закреплена в нормах права, что создает угрозу ее произвольного применения на практике; во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами по-разному. Так, налогоплательщики считают, что неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), стремление заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями и уплачивать налоги в максимальном размере. Другие правоприменители со стороны налоговых органов действия налогоплательщика, направленные на использование предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа, считают недобросовестными.

Этот же автор, признавая, что правовая природа данного феномена похожа на юридическую фикцию, тем не менее, приходит к выводу, что для регулирования административно-правовых отношений недопустимо применение юридической фикции, позволяющей регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле нормами права, устанавливающими сходные правоотношения по аналогии[37].

Между тем, Конституционный Суд РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из действующей нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» данное Конституционным Судом РФ истолкование положений п. 7 ст. 3 НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

При этом следует прийти к выводу, что для исключения возникающих в юридической литературе споров в Налоговый кодекс РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Понятие добросовестности налогоплательщика не является «изобретением» российской правоприменительной практики.

В решении от 24 февраля 1994 г. Европейский Суд по правам человека в деле Бенденун против Франции признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями п. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей[38].

Мировая судебная практика знает ряд доктрин против уклонения от налогообложения.

С.В. Савсерис систематизирует судебные доктрины против уклонения от налогообложения, существующие в разных странах[39].

В странах с англосаксонской системой права (США, Канада, Великобритания) применяются следующие судебные доктрины.

Доктрина существа над формой

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Доктрина сделки по шагам

Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом. Любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей.

Доктрина деловой цели

Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки – уклонение от налогообложения.

Доктрина игнорирования правосубъектной организации

Американские суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию – субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной. Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль фиктивно причисляется его учредителям.

Доктрина фиктивных и недействительных сделок

Под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве РФ). Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой сделки по ГК РФ).

Очевидно, что все перечисленные судебные доктрины в значительной степени дублируют друг друга.

В странах с континентальной системой права (Франция, Германия, Швейцария и др.) перечисленные судебные доктрины не используются, однако здесь действуют концепции притворных и мнимых сделок. Этот подход основан на положениях гражданского законодательства и во главу угла ставит юридическую, а не экономическую сущность сделок. Это значит, что для целей гражданского и налогового права принимается во внимание намерение сторон, если оно отличается от тех договоренностей, которые закреплены формально.

Вторая доктрина, существующая во многих странах романо-германской системы права, – доктрина злоупотребления правом. Хотя налогоплательщики вправе организовать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию, доктрина злоупотребления правом позволяет налоговым органам пренебречь правовым содержанием сделки, если преобладающим мотивом налогоплательщика было уклонение от налогообложения и если сделка была искусственной или была совершена с нарушениями.

Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину анормальных управленческих действий. Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения.

Законодательной основой данной доктрины послужила ст. 164 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом.

Следует отметить, что впоследствии Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» воспринял опыт применения соответствующих норм права развитых стран мира и теорию налогового права, изложив указанные доктрины в названном Постановлении.

Примером использования доктрины деловой цели служит следующее Постановление Президиума ВАС РФ[40].

Общество с ограниченной ответственностью (далее – общество) в феврале 2006 г. представило в Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Москве (далее – инспекция) уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2005 г., в которой сумма налога, исчисленная к уменьшению, составила 4 188 749 руб. Данная сумма является разностью между 26 767 858 руб. налога на добавленную стоимость, исчисленного по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость (полученные обществом лизинговые платежи), и 30956607 руб. налоговых вычетов.

По результатам камеральной проверки указанной декларации инспекция приняла решение от 15 мая 2006 г. № 1367 о привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания 4 998 287 руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), за неполную уплату налога на добавленную стоимость, доначисления 24 991 435 руб. названного налога и начисления 1 789 387 руб. пеней.

Доначисление указанной суммы налога вызвано исключением инспекцией 29 180 184 руб., уплаченных обществом поставщикам за приобретенное и переданное в лизинг имущество, из 30 956 607 руб. налоговых вычетов, заявленных им в налоговой декларации. Решение инспекции мотивировано тем, что предпринимательская деятельность общества направлена на умышленный уход от налогообложения с использованием лизинговых схем.

Общество, не согласившись с этим решением, обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28 августа 2006 г. в удовлетворении требования отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2007 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 24 мая 2007 г. названные судебные акты оставил без изменения.

Суды пришли к выводу о том, что у общества отсутствует деловая цель предпринимательской деятельности, действия его направлены на систематическое (с декабря 2004 г. по декабрь 2005 г.) необоснованное возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, а не на получение дохода от взаимоотношений с участниками гражданского оборота.

В обоснование данного вывода суды сослались на следующие обстоятельства.

Единственным источником оплаты приобретенных у общества с ограниченной ответственностью «ТСС НН» и открытого акционерного общества «СКБ ВТ «Искра» автотранспортных средств и иного оборудования, переданного в дальнейшем в лизинг федеральному государственному унитарному предприятию «Почта России» (далее – государственное предприятие), являются заемные денежные средства, полученные от единственного учредителя общества – открытого акционерного общества «РТК-Лизинг».

Фактический доход общества не превышает 4 % (разность между 18 процентами получаемых лизинговых платежей и 14 %, выплачиваемых кредитору по договорам займа). С учетом инфляции, которая согласно ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2005 г. № 189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» составит от 7 до 8,5 %, основной доход общества возникает не от лизинговых платежей, а от возмещения налога на добавленную стоимость.

Поэтому, по мнению судов, общество не несет реальных затрат при оплате налога на добавленную стоимость поставщикам, его предпринимательская деятельность является убыточной. Формальное соблюдение обществом положений ст. 171 и 172 Кодекса, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет безусловного возмещения сумм этого налога из бюджета, поскольку в данном случае выявлена недобросовестность налогоплательщика по исполнению налоговых обязанностей.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 28 августа 2006 г., постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2007 г. и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 мая 2007 г. общество просит их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении судами положений гл. 21 Кодекса и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В отзыве на заявление инспекция просит указанные судебные акты оставить без изменения.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, заявление общества – удовлетворению по следующим основаниям.

Инспекцией на основе представленных обществом первичных документов его финансово-хозяйственной деятельности (договоров купли-продажи (поставки), договоров финансовой аренды (лизинга) транспортных средств и оборудования, договоров займа, паспортов транспортных средств, книги покупок, книги продаж, оборотно-сальдовой ведомости, счетов-фактур, выписок банка, платежных поручений, карточек счетов бухгалтерского учета) проведена камеральная проверка налоговой декларации общества за октябрь 2005 г., по результатам которой инспекция подтвердила факт приобретения обществом автотранспортных средств и оборудования с последующей передачей их в лизинг государственному предприятию.

В бухгалтерском учете общество в соответствии с установленными правилами отражало приобретенные основные средства (автомобили и оборудование) на субсчете «Материальные ценности, переданные во временное пользование» счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в приобретенные материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода. Суммы налога на добавленную стоимость, сопутствующие вложениям в приобретенные материальные ценности, учитывались на счете 68 бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные данной статьей вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в частности, по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 Кодекса).

В 2005 г. в силу п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производились на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (абзац третий п. 1 ст. 172 Кодекса).

Финансово-хозяйственные операции учтены обществом в бухгалтерском учете на основе первичных документов по правилам, установленным Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.

Статья 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусматривает возможность для лизингодателя приобретать в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество за счет привлеченных и (или) собственных средств.

Оплата расходов за поставленные товары за счет денежных средств, полученных в виде займа от учредителя, не лишает общество права отражать в декларации суммы налога в качестве налоговых вычетов.

Ведение обществом лизинговых операций с использованием заемных средств не свидетельствует об отсутствии в его предпринимательской деятельности деловой цели, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»: обоснованность получения налоговой выгоды (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета) не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

В 2005 г. основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным для передачи в лизинг товарам, в том числе по основным средствам, являлись их производственное назначение, фактическое наличие у лизингополучателя, учет и оплата.

Общество приобретало имущество для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Данное имущество оплачено обществом денежными средствами в полном размере.

В налоговой декларации общество в соответствии с правилами, установленными гл. 21 Кодекса, отразило реальные хозяйственные операции, соответствующие действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшие возможность применения им в конкретном налоговом периоде налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с оплатой поставщикам стоимости автотранспортных средств и иного оборудования, приобретенных для осуществления операций, признаваемых в силу ст. 146 Кодекса объектом обложения данным налогом.

Понятие добросовестности используется, например, в правоприменительной практике Канады. Если лицо может доказать, что оно проявило «надлежащую добросовестность», пытаясь действовать в соответствии с законодательством, то ответственность Налоговым Судом Канады применяться не должна. Наложение административного взыскания без всякой возможности оправдаться, доказав надлежащую добросовестность, неприемлемо[41].

Данные правоположения позволяют выявить основной признак, по которому налоговое право Канады отличает добросовестное поведение налогоплательщика от недобросовестного и который вполне может быть использован в российской правоприменительной практике при отсутствии законодательно закрепленного понятия «добросовестный налогоплательщик». Этот признак – попытка налогоплательщика действовать в соответствии с законодательством.

Однако правоположение о том, что налогоплательщик должен оправдаться, доказав надлежащую добросовестность, свидетельствует об отсутствии в налоговом праве Канады презумпции добросовестности налогоплательщика.

Далее в том же деле Налоговый Суд Канады делает вывод, что надлежащая добросовестность означает нечто более, чем простодушная честность. Представленные по делу доказательства не свидетельствовали о том, что истец проявил надлежащую добросовестность; в данном случае необходимы положительные доказательства того, что он приложил все разумные усилия к тому, чтобы избежать ошибок.

Указанное правоположение также вполне применимо в российской судебной практике. Судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что, как правило, по делам о возмещении НДС налогоплательщики представляют полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, т. е. действуют в соответствии с законом, однако суды отказывают в возмещении НДС, признавая налогоплательщиков недобросовестными.

Оценивая добросовестность налогоплательщика, Налоговый Суд Канады далее в приведенном деле ссылается на ст. 285 Акта об акцизах Канады, предусматривающую санкции при условии, что налогоплательщик заведомо либо в силу преступной халатности сообщает ложные сведения в любом из многочисленных документов, которые требуется подавать согласно данному закону.

Названное правоположение также может быть использовано в российской правоприменительной практике при решении вопроса о добросовестности налогоплательщика. Собственно, по сути оно близко к положению о фальсификации доказательств, закрепленному в ст. 161 АПК РФ.

Действительно, умышленное внесение в документ ложных сведений свидетельствует о его фальсификации самим налогоплательщиком, а преступная халатность последнего способствует этой фальсификации.

В деле Sault Ste. Marie, рассмотренном Верховным Судом Канады, термины «надлежащая добросовестность» и «достаточная тщательность» употребляются в качестве синонимов[42].

Данное правоположение также может быть использовано в правоприменительной практике России, например при оценке представленных налогоплательщиком доказательств, проявил ли налогоплательщик достаточную тщательность при оформлении документов, подтверждающих уплату налогов и ведение хозяйственной деятельности, служащей основой для исчисления налогооблагаемой базы.

При непредставлении надлежащим образом оформленных документов суд отклоняет заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным.

Так, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа были отменены решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда об удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в применении налоговой ставки 0 %, а также об обязании возместить НДС в связи с экспортом товара[43].

Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налогоплательщиком соблюдены требования подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ – представлена не только выписка банка из лицевого счета, подтверждающая поступление валютной выручки, но и СВИФТ-сообщение.

Между тем в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен представить не обезличенную выписку банка, а выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки именно от иностранного лица – покупателя товара.

При этом законодатель употребляет выражение «указанный товар», тем самым отсылая правоприменителя к подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, который раскрывает понятие «указанный товар», т. е. товар, поставляемый по конкретному внешнеторговому контракту налогоплательщика с иностранным лицом.

В данном деле ни выписка банка из лицевого счета, ни СВИФТ-сообщение не содержали сведений о контракте и иностранном лице – покупателе товара по данному контракту, в связи с чем судебные акты были отменены как принятые с нарушением закона, дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции для подтверждения своего вывода со ссылкой на конкретные документы о поступлении валютной выручки в счет спорного контракта.

Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются в соответствии с разд. VIII Декларации прав налогоплательщика США. Если налогоплательщик аккуратно вел учет, не отказываясь от сотрудничества с налоговой службой, то при обращении в суд бремя доказывания ложится на налоговую службу[44].

Презумпция добросовестности закреплена в Канадской декларации прав налогоплательщиков, согласно которой налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если нет доказательств обратного[45].

Данное правоположение подтверждает, что презумпция добросовестности является опровержимой, поскольку не носит безусловного характера. Оно означает также то, что, пока налоговый орган не докажет противоположное, налогоплательщик считается добросовестным. И именно на налоговые органы возложено бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика.

Вместе с тем Канадская декларация прав налогоплательщиков не дает понятия «добросовестный налогоплательщик». Поэтому целесообразно обратиться к Рекомендациям по составлению хартии налогоплательщика, выработанным Организацией экономического сотрудничества и развития в августе 2003 г.[46], которые в разделе «Ваши обязательства» содержат обязательство налогоплательщика вести себя добросовестно. Оно означает следующее:

предоставление полной и точной информации, когда она потребуется;

декларирование всего подлежащего обложению дохода в декларации о подоходном налоге;

требование только вычетов и льгот, на которые имеется право; ответы на вопросы полно, точно и честно;

объяснение полной картины ситуации, когда налогоплательщик запрашивает налоговое разъяснение или выдачу индивидуального нормативного акта.

Далее в Рекомендациях по составлению хартии налогоплательщика раскрывается содержание обязательства предоставлять вовремя точную информацию, которое является составной частью добросовестного поведения налогоплательщика согласно Рекомендациям.

Данное обязательство включает наряду с обязательством представлять вовремя документы представление правильных деклараций и документов в установленные сроки; представление полной и точной информации к установленным датам; внимательную подготовку налоговых деклараций, документов и информации; своевременное уведомление налоговых органов относительно таких событий, как объединение, открытие бизнеса, изменение адреса, изменение места ведения бизнеса, прекращение бизнеса с требуемыми идентификационными данными налогоплательщика, чтобы налоговые органы могли администрировать налоговое законодательство должным образом, эффективно и действенно.