1.1. Общие требования законодательства
Бухгалтерский учет – это система регистрации и обобщения сведений о хозяйственных операциях компании. Бухгалтерская отчетность и налоговые декларации – как раз результат таких обобщений. Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение компании, а декларации – суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Эти отчетные формы бухгалтерия представляет в налоговую инспекцию с квартальной либо с годовой периодичностью.
Бухгалтерский учет ведется на основании документов об отдельных хозяйственных операциях. По сути, бухгалтерия начинается с журнала хозяйственных операций. Записи в этом журнале производятся только при наличии необходимых документов. Первичные учетные документы – основа бухгалтерского учета. Их называют также оправдательными документами. В отсутствие первичных документов бухгалтер не вправе зарегистрировать хозяйственную операцию. Такие правила установлены Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон «О бухгалтерском учете»).
Вот как выглядит фрагмент журнала хозяйственных операций[1]:
Фрагмент журнала хозяйственных операций характеризует работу бухгалтера. Графы 5 и 6, именуемые дебет и кредит, показывают номера участков бухгалтерского учета, на которых в связи с выполненными операциями происходят изменения. Такие участки называются счетами. Но их нумерация к компетенции менеджера не относится. Вникать в корреспонденцию счетов ему совершенно необязательно. Бухгалтерская запись каждой операции на двух счетах называется проводкой. Но больше нигде в этом пособии вы не встретите бухгалтерских проводок! Зато содержание граф 1–4 связано с работой менеджера.
Читатель может возразить, что его бухгалтерия не ведет подобный журнал. Однако форма записи не влияет на суть учетной регистрации. Если бухгалтерский учет ведется автоматизированным способом, то компьютерная программа формирует аналогичный журнал в электронном виде.
Дело не только в том, что на каждую операцию бухгалтерии нужен оправдательный документ. Такой документ должен быть составлен правильно, в надлежащей форме. А если он не отвечает требованиям законодательства, то не может быть использован бухгалтерией.
Бухгалтерский учет хозяйственных операций ведется на основании первичных учетных документов. Документы, составленные с нарушением нормативных требований, не могут быть приняты к учету.
На основании данных бухгалтерского учета формируется бухгалтерская отчетность организации. В итоге оказывается, что в отсутствие первичных документов бухгалтерская отчетность (см. раздел 6) не может считаться достоверной.
Такие же требования предъявляет к документам и налоговое законодательство. Основной закон о налогах – Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ). Например, на основании ст. 169 НК РФ счета-фактуры продавцов, составленные с нарушением нормативного порядка, не могут быть использованы компанией-покупателем для уменьшения налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость. А ст. 252 НК РФ указывает, что расходы по налогу на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вот почему бухгалтеры так внимательно относятся к оформлению документации.
Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций обязательны для всех работников компании.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.
Одновременно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» установлены обязательные требования к первичным учетным документам. Документ, не отвечающий нормативным требованиям, не может быть принят к бухгалтерскому учету. Получается, что на основании «некачественного» документа бухгалтер не вправе зарегистрировать хозяйственную операцию. А ведь такие операции касаются поступления и выбытия имущества, возникновения и исполнения обязательств!
Эти требования будут находиться в центре нашего внимания на протяжении всей книги.
Закон «О бухгалтерском учете» предусматривает также, что первичные документы могут быть составлены по унифицированной форме[2] либо в свободной форме с соблюдением ряда обязательных реквизитов[3].
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»
Статья 9. Первичные учетные документы
2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Рассмотрим эти правила оформления документации.
Реквизит документа – обязательный элемент его оформления (ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения»).
Что представляют собой унифицированные формы документов? На основании постановления Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 разработку и утверждение унифицированных форм осуществлял Государственный комитет Российской Федерации по статистике (Госкомстат России)[4].
ВНИМАНИЕ! В Законе сказано, что обязательные к применению формы должны содержаться в альбомах. А на самом деле не все существующие унифицированные формы объединены в альбомы.
Кроме того, совместное постановление Госкомстата России от 29.05.1998 № 57а, Минфина России от 18.06.1998 № 27н обязывает применять унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России в 1997–1998 гг. по согласованию с Минфином России и с Минэкономики России.
Таким образом, можно выделить две группы унифицированных форм, обязательных к применению:
? объединенные в альбомы;
? утвержденные в 1997–1998 гг.
Но оказывается, что требования об обязательности применения форм не являются достаточными. Существует еще одно принципиальное условие: постановления Госкомстата России должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации (далее – Минюст России). Только наличие такой государственной регистрации в сочетании с официальной публикацией придает унифицированной форме статус общеобязательной.
Данные о статусе всех существующих унифицированных форм представлены в виде таблицы (табл. 1):
Таблица 1
Унифицированные формы первичной учетной документации
Вряд ли на основании этой таблицы читатель решит самостоятельно сделать выводы об обязательности применения тех или иных унифицированных форм. Ведь что такое обязательность? С позиций практики, это когда неисполнение какого-либо требования влечет штрафные санкции или иные неблагоприятные последствия.
Этот чрезвычайно злободневный вопрос специально рассмотрен в разделе 5.3 «Налоговые споры вокруг унифицированных форм».
В гражданско-правовых отношениях между хозяйствующими субъектами соблюдение унифицированных форм решающей роли не играет. При разрешении хозяйственных споров в арбитраже судьи принимают во внимание документы, составленные с отступлением от унифицированных форм.
Налоговые инспекторы нередко придерживаются точки зрения, согласно которой обязательны все действующие унифицированные формы без исключения. В этом они заблуждаются, но велика вероятность, что свою позицию в налоговом споре компании придется отстаивать в суде. Такая перспектива мало кого воодушевляет, тем более что исход судебного разбирательства все же непредсказуем. Этим объясняется стремление бухгалтеров принимать документы, составленные только по унифицированным формам, если они имеются. Бухгалтерских работников понять можно.
Во избежание проблем рекомендуем использовать унифицированные формы при оформлении операций, для которых такие формы предусмотрены, и заполнять все имеющиеся в них поля. Но от продавца (товаров, работ, услуг, имущественных прав) получить документ по желательной для покупателя форме удается не всегда. О том, как в таких случаях можно защищаться в налоговых спорах, см. разделы 5.2 и 5.3.
Унифицированная форма вне связи с ее обязательностью – готовый шаблон для составления первичного документа, учитывающий специфику соответствующей хозяйственной операции. Применение унифицированных форм значительно облегчает организацию документооборота компании.
На практике целесообразно использовать именно унифицированные формы и педантично заполнять все предусмотренные в них поля. Такой подход гарантирует благосклонность бухгалтерии и налоговой инспекции. Пренебрежение унифицированными формами может обернуться судебным спором с налоговой инспекцией.
Имейте в виду – контрагенты тоже имеют право на получение от вашей компании корректных первичных документов! В противном случае ваши коллеги столкнутся с аналогичными проблемами в отношениях с налоговыми органами и со своей бухгалтерией. Поэтому к пожеланиям контрагентов по оформлению документации отнеситесь очень внимательно, с максимальным уважением.
Перечень унифицированных форм, используемых хозяйствующими субъектами при исполнении сделок, приведен в приложении 3.
Этот перечень поможет менеджеру сориентироваться во внешнем документообороте компании. Формы, с которыми менеджеры не сталкиваются в работе, здесь не рассматриваются.
Отметим, что счет-фактура (см. приложение 11) не относится к первичным учетным документам. Хотя его форма и является строго регламентированной, но унифицированной формой она не признается. Оформление счетов-фактур детально рассмотрено в разделе 2.3.
ВНИМАНИЕ! Кроме первичного документа, удостоверяющего совершение хозяйственной операции, компания должна иметь договор с контрагентом в письменной форме. Компании нередко упускают это из вида, а в результате сталкиваются с проблемами при хозяйственных спорах с контрагентами и с претензиями налоговых инспекторов. Требование об обязательной письменной форме договора закреплено в ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Сделки организаций между собой и с гражданами должны совершаться в письменной форме.
Однако договор могут заменить в совокупности счет, выставленный на оплату, и платеж, поступивший по этому счету (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Такой вариант оформления договорных отношений рассмотрен в разделе 4.3.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.
Еще одно требование к оформлению документов содержит Налоговый кодекс Российской Федерации.
В расчетных документах[5] и в первичных учетных документах отдельной строкой должна быть выделена сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Итак, подчеркнем:
В первичных учетных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.
1.2. Практические нюансы оформления «первички»
Рассмотрев общие требования законодательства, уточним практические аспекты их применения. Сосредоточим внимание на внешних документах, в оформлении которых участвуют или заинтересованы контрагенты. Именно в связи с внешними документами возникают проблемы у менеджеров. А внутрифирменные документы – все же предмет заботы бухгалтеров. ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» устанавливает, что внутренний документ – это официальный документ, не выходящий за пределы подготовившей его организации.
С 1 января 2009 г. компании обязаны утверждать применяемые формы первичных учетных документов. Эта норма установлена п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Распространяется ли это требование на унифицированные формы?
На этот вопрос нужно ответить положительно. Дело в том, что унифицированные формы (за исключением форм по учету кассовых операций) компании вправе дополнять, т. е. включать в них дополнительные реквизиты. А сокращать унифицированные формы, т. е. исключать из них реквизиты, предусмотренные Госкомстатом России, запрещено. Сокращенные формы уже не будут считаться унифицированными! Зато форматы (т. е. размеры) бланков являются рекомендуемыми и могут изменяться. Такие разъяснения даны в постановлении Госкомстата России от 24.03.1999 № 20.
Например, в унифицированной форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» не предусмотрен НДС. Но большинство компаний дополнительно включают в эту форму сумму налога. Нарушения в этом нет.
Как правильно заполнять унифицированные формы?
Принцип весьма прост и вытекает из внешнего вида бланков. В них должны быть заполнены все предусмотренные реквизиты, для которых установлены поля. Если данные по какому-либо реквизиту отсутствуют, в его поле ставится прочерк. Это правило следует из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина СССР от 29.07.1983 № 105 (далее в этом разделе – Положение о документах и документообороте). В нем обращается внимание на то, что применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается.
Правила заполнения первичного документа по унифицированной форме
Все поля унифицированной формы должны быть заполнены.
Если по какому-либо реквизиту данные отсутствуют, в соответствующем поле ставится прочерк.
В формы по учету кассовых операций дополнительные реквизиты не вносятся.
В остальные унифицированные формы могут быть внесены дополнительные реквизиты.
Исключение установленных Госкомстатом России реквизитов не допускается.
Применяемые бланки могут иметь произвольный формат.
Если документ вам выдает индивидуальный предприниматель, обязан ли он соблюдать унифицированную форму?
На предпринимателей распространяются требования, установленные для юридических лиц. Разберемся подробнее.
С одной стороны, в постановлениях Госкомстата России, утвердивших унифицированные формы, указано, что эти формы распространяются на юридических лиц. Исключение составляют лишь формы по учету сельскохозяйственной продукции (постановление Госкомстата России от 29.09.1997 № 68). Данное обстоятельство подчеркивается в письме Росстата от 31.03.2005 № 01-02-09/205, в котором сказано, что для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, формы первичной учетной документации Госкомстатом России не утверждались. Но это письмо не является нормативным документом.
Дело в том, что предприниматели, применяющие общий режим налогообложения (уплачивающие со своих доходов НДФЛ) должны использовать унифицированные формы в силу прямого указания в п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Но и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет на основании первичных документов (п. 1.1 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденную приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н). А понятие первичных документов определяется именно в Законе «О бухгалтерском учете» (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2007 № 17АП-3903/07-АК акт передачи денежных средств предпринимателю не признан допустимым доказательством оплаты полученного товара. Получение предпринимателем наличных денег удостоверяют кассовый чек, приходный кассовый ордер, документ строгой отчетности.
При продаже товаров, работ, услуг индивидуальные предприниматели должны оформлять документы по тем же правилам, что и организации.
Наконец, давайте рассуждать совсем с неожиданной стороны. Закон «О бухгалтерском учете» не устанавливает, кто из участников хозяйственной операции должен составить первичный документ. Однако в бухгалтерском учете организации можно использовать только документ, отвечающий требованиям этого Закона. Отсюда вывод: если вас не устраивает полученный документ, сформируйте документ самостоятельно, как считаете нужным, и предъявите его предпринимателю (и вообще любому контрагенту!) для подписи.
Теперь обсудим требования к первичным документам, которые составляются в свободной форме. С какими дефектами оформления документ считается недействительным?
Для нас по-прежнему актуальны внешние документы, в оформлении которых участвуют сторонние лица (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность).
Наименование документа – это обозначение вида письменного документа (ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения»).
Документ должен позволять однозначно идентифицировать участников хозяйственной операции. В нем указываются:
для юридического лица:
? наименование организации;
? идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
? для индивидуального предпринимателя:
? фамилия, имя, отчество;
? основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя;
? дата внесения записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП);
? наименование органа, внесшего эту запись (на основании свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя или свидетельства о внесении в ЕГРИП записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г.);
? ИНН;
для физического лица:
? фамилия, имя, отчество;
? наименование и данные документа, удостоверяющего личность;