Каждый предприниматель, начиная свой бизнес, обязательно столкнется с уплатой налогов. Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый должен платить законно установленные налоги и сборы.

Учитывая возросшую меру ответственности предпринимателей и должностных лиц за ошибки в расчетах или неполную уплату налогов, можно подумать, что чуть ли не каждому школьнику скоро потребуется выучиться на бухгалтера, а то и на юриста заодно. В этой мысли есть рациональное зерно: ведь специальные режимы налогообложения вполне по силам каждому, кто владеет четырьмя арифметическими действиями. Начиная свое дело, вы сами справитесь с налоговыми расчетами, по крайней мере на первых порах и с нашей помощью.

Можно нанять бухгалтера, нескольких бухгалтеров или даже заключить договор с фирмой, оказывающей бухгалтерские услуги, даже еще серьезнее – с аудиторской компанией. Но во всех этих случаях неизбежно придется как-то оценивать результат их работы, качество и достаточность выполненного, а для этого надо, хотя бы в общих чертах, представлять – в чем заключается эта работа.

Чтобы не углубляться в тонкости бухгалтерского учета, а также для упрощения порядка уплаты причитающихся сумм в бюджет, и были приняты четыре специальных налоговых режима. Одним из таких более легких для применения режимов и стала упрощенная система налогообложения (УСН). Она создана специально для предприятий, относящихся к малому бизнесу. Законодатели постарались упростить учет для тех, кто будет ее применять.

Первыми, кто смог по достоинству оценить усилия законодателей, разработавших этот механизм, стали бухгалтеры, и долгое время на профессиональном уровне ходил анекдот о том, что истинное значение сокращения «УСН» выражается как «ухищренная система налогообложения». Но с тех пор многие проблемы решились, и сложностей в применении УСН в действительности не так уж и много.

Мы приглашаем вас разобраться в этом способе уплаты налогов, понять его принципы, правила и оценить преимущества. Книга, которую вы держите в руках, не заменит Налоговый кодекс РФ, но может прекрасно его дополнить. Почитать Налоговый кодекс все-таки придется (как минимум одну главу, касающуюся УСН). И тогда для вас УСН может стать по-настоящему «Удобной системой налогообложения».

1.1. Основные экономические показатели

Как вы думаете, что бизнес дает предпринимателю: прибыль или доход? И вообще, это одно и то же или это все-таки разные понятия? Экономисты ни за что не признают равенство этих понятий, и вот почему.

Доходами принято называть все поступления в кассу организации или предпринимателя. Это своеобразная приходная часть бизнеса. Есть и другие названия этого же финансового потока: выручка, валовой доход, оборот (в торговле).

Валовой доход характеризует финансовые результаты деятельности предприятия. На производственных предприятиях он складывается из сумм, поступивших в оплату продукции на счета в банках или непосредственно в кассу предприятия. Для предприятий торговли и общественного питания валовой доход от реализации товаров определяется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров. Для нехозрасчетных организаций валовой доход – это доход от хозяйственной и иной коммерческой деятельности.

Прибыль отличается от доходов на сумму расходов, которые необходимо было сделать для того, чтобы получить доходы. В отличие от прибыли расходная часть, подобно доходной, имеет несколько распространенных названий: себестоимость, издержки, затраты. Когда затраты оказываются больше дохода, то результат будет со знаком «минус», т. е. имеет место отрицательная прибыль или убыток.

Показатели прибыли – это важнейшие оценки производственной и финансовой деятельности предприятий. Именно прибыль показывает, насколько эффективно работает предприятие, и она же служит источником его жизнедеятельности. За счет прибыли выполняются налоговые и иные обязательства предприятия перед бюджетом (например, государственные и таможенные пошлины, штрафы и пр.), из прибыли выплачиваются проценты по кредитам и займам в пользу банков и других организаций, дивиденды собственникам бизнеса. Одновременно прибыль служит и целью, ради которой предприниматель или учредители коммерческой компании открыли дело.

Затраты на производство продукции или на выполнение работ, услуг, сложенные вместе, образовывают фактическую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Вычитая все эти расходы из выручки от реализации, получим прибыль от реализации продукции (работ, услуг), т. е. прибыль от деятельности.

Показатели прибыли характеризуют абсолютную эффективность хозяйственной деятельности предприятия. Наряду с этой абсолютной оценкой рассчитывают также и относительные показатели эффективности хозяйствования – показатели рентабельности. Эффективность определяется из соотношения достигнутого результата и произведенных для этого затрат, а рентабельность образуется из отношения прибыли к затратам:

Например, если предприниматель затратил на выпечку булочек 50 тыс. руб., а продал их за 60 тыс. руб., то рентабельность его бизнеса составляет (60 000 – 50 000) / / 50 000 = 0,2. В таком виде не очень понятно, какая часть доходов остается самому бизнесмену-пекарю, поэтому принято полученный результат выражать в процентах: 0,2 х 100 % = 20 %. Теперь понятно, что 20 % доходов бизнесмен положит в свой карман.

Чтобы удерживать рентабельность в пределах разумного (т. е. чтобы пекари не продавали такие же булочки в 3,5, в 20 раз дороже с тысячами процентов рентабельности), государство вводит налог на прибыль организаций. В среднем по России он чуть больше 20 %, значит, наш гипотетический булочник заплатит налог на прибыль 2000 руб. = (60 000 – 50 000) х 20 %.

Точно такой же налог существует и для физических лиц – это подоходный налог, НДФЛ. Его платят все, кто получает доходы на территории Российской Федерации, но чаще всего не сами, а с помощью тех, кто эти самые доходы выплатил. Например, с выигрыша в лотерею НДФЛ удерживает и уплачивает организатор лотереи, с зарплаты – работодатель, который ее платит. Индивидуальные предприниматели как самые ответственные представители населения налог со своих доходов платят самостоятельно.

Еще один налог существует, чтобы предприниматель не слишком усердствовал, оценивая свой труд, – это НДС, налог на добавленную стоимость. Сначала давайте разберемся, что такое добавленная стоимость. Стоимость вообще – это оценка затрат на производство чего-либо. Добавленную стоимость образует та часть вложенных затрат, которая из сырья позволяет сделать готовый продукт. В случае с булочками можно представить это так: из сырья (муки, яиц, дрожжей и сахара) трудом пекаря было приготовлено тесто, слеплены булочки, а потом с использованием оплаченной электроэнергии тесто было выпечено в печи. Вот эти расходы – оплата труда пекаря, электроэнергия, содержание печи – складываются в добавленную стоимость. Какой бы формы и размера не пеклись булочки, сколько бы начинок ни добавлялось в них – добавленная стоимость будет одинаковой. Если сложить добавочные стоимости всех товаров и услуг в России, то получится валовой национальный продукт – все, что мы сделали в масштабах страны. В экономическом смысле НДС – это налог, которым облагается вклад фирмы в рыночную ценность производимого ею товара (услуги). Это косвенный налог, который потребитель товара или услуги не ощущает на себе в полной мере, так как его по частям последовательно платит целая цепочка фирм. Однако в конечном итоге вся сумма налога возмещается из кошелька рядового покупателя.

Это утверждение справедливо не только для НДС, но и для всех налогов – государство собирает с населения налоги, чтобы потом у него были финансовые возможности защищать это же население от внешних врагов и от факторов воздействия природной среды, содержать и поддерживать социально незащищенные слои (инвалиды, оставшиеся без родителей дети, многодетные семьи и т. д.), обеспечивать достойный уровень жизни. В поддержании постоянного и эффективного источника средств для выполнения этих и других государственных задач состоит главная функция налоговых органов, для этого и создана вся система налогообложения. Без определения основных терминов налогового законодательства нам дальше не продвинуться, поэтому расскажем о них.

1.2. Основные налоговые понятия

Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Расчет налога производится периодически исходя из налоговой базы и ставки налога.

Налог считается установленным и обязательным к уплате лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Налоговый период – период, за который исчисляется налог. Для УСН этот период равен одному календарному году.

Отчетный период – период, за который составляется налоговая отчетность по конкретному налогу, установленная Налоговым кодексом РФ. Для УСН это I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Для УСН это либо сумма полученных доходов, либо сумма полученных доходов, уменьшенная на сумму расходов. Для УСН на основе патента налоговая база – это потенциально возможный к получению годовой доход.

Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, устанавливается в процентах.

Налоговый режим – порядок определения элементов налогообложения. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

Налоговые органы – федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий контроль и надзор в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Чаще всего налоговым органом именуется налоговая инспекция, поскольку именно с ней контактируют налогоплательщики по всем вопросам, касающимся исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщик – организация или физическое лицо, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность платить соответственно налоги и (или) сборы.

Налоговый агент – лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Место жительства физического лица – адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Основные средства – часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.

Нематериальные активы – приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Для УСН это «доходы», «доходы, уменьшенные на величину расходов» и потенциально возможный к получению годовой доход для патентной формы.

1.3. Налоговые правонарушения и ответственность

Налоговым правонарушением по ст. 106 Налогового кодекса РФ признается совершенное виновное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Здесь речь идет исключительно о налоговой ответственности – это пени за просрочку уплаты налога или штраф за непредставление документа, например. Согласно п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ, привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности. Наиболее жесткие санкции следуют за неуплату налогов – вплоть до уголовного преследования по ст. 198 или 199 Уголовного кодекса РФ, грозящей тремя годами лишения свободы.

В то же время за относительно небольшие нарушения, причиной которых могли быть ошибки или элементарное незнание норм и правил налогового законодательства, применяются значительно менее устрашающие санкции. Например, одна из недавно введенных (впервые) ст. 119.1 Налогового кодекса РФ предусматривает наказание за несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме (в тех случаях, когда это требуется Налоговым кодексом) всего в 200 руб. Нередко случается, что из-за проблем на линии связи отчет по интернет-каналу не проходит. Казалось бы, долго ли распечатать да отправить почтой?! Но за такую скорость теперь штрафуют.

Еще один неприятный момент – когда не весь налог был уплачен своевременно. То есть или заплатили не всё, или опоздали с платежом – чем это грозит? За недоимку в ст. 122 Налогового кодекса РФ предусмотрен штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Получается, что, например, ошибка в 1 тыс. руб. при уплате налога обойдется в 200 руб. штрафа. Но выявить ее при этом должен налоговый инспектор, что возможно при проведении налоговой проверки. А за просрочку ответственность установлена в ст. 75 Налогового кодекса РФ – это пени от суммы недоимки в размере одной трехсотой ставки рефинансирования

Центрального банка Российской Федерации за каждый календарный день просрочки. Если, скажем, налог в 1000 руб. заплатили с опозданием на 10 дней, то пени при ставке рефинансирования в 7 % годовых составят: 1000 х 1 / 300 х 7 % х х 10 = 2,30 руб. Это действительно немного.

В Налоговом кодексе закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана налоговым органом. Об этом следует помнить всегда при общении с налоговыми инспекторами – подозрения и сомнения ничего не меняют, для обвинений нужны доказательства. Если учесть, что после фирм-«однодневок» следующим массовым способом оптимизации налогов стало использование специальных налоговых режимов, то можно быть уверенным – налоговые инспекторы практически каждого «упрощенца» без исключений подозревают в уходе от налогов. А доказываются лишь редкие случаи, соответственно и наказываются – единицы.

При этом сам налогоплательщик как лицо, привлекаемое к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Но бывает так, что налоговые органы требуют от налогоплательщиков некие пояснительные записки. Еще раз подчеркнем: обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. И вообще, в Налоговом кодексе это правило надо было бы написать большими буквами, чтобы сразу запоминалось – это п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, гласящий, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В некоторых случаях вообще невозможно привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности – например, когда истекли установленные сроки привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 4 ст. 109 Налогового кодекса РФ. Если со дня совершения налогового правонарушения прошло три года – то срок истек и привлечь к ответственности нельзя. То же относится и к случаям, когда со следующего дня после окончания длящегося правонарушения (например, непредставления декларации) прошло три года.

Кроме того, в ст. 111 Налогового кодекса РФ перечислены обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, а значит, и налоговую ответственность. Для применяющих УСН могут быть действительны следующие из них:

• совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (например, налог не уплачен в связи с пожаром);

• выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом или другим государственным органом или их должностными лицами (многие письма противоречат друг другу, а иногда и основным положениям Налогового кодекса РФ, но пока они действуют – ими пользуются в своей деятельности налогоплательщики);

• иные обстоятельства, которые могут быть признаны исключающими вину судом или налоговым органом.

Кроме того, в ст. 112 приведены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Так, ответственность уменьшается, если правонарушение было совершено:

• вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

• под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

• физическим лицом, находящимся в тяжелом материальном положении;

• в иных обстоятельствах, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Штраф должен быть уменьшен вдвое, если имеется хотя бы одно смягчающее обстоятельство.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом размер штрафа увеличивается на 100 %, т. е. вдвое.

Если одно лицо совершило два правонарушения и более, то наказание последует за каждое правонарушение в отдельности без поглощения более строгой санкцией менее строгой. Все штрафы, взысканные за налоговые преступления в соответствии с гражданским законодательством, перечисляются со счета налогоплательщика в строгой очередности.

2.1. Упрощенная система налогообложения

Сущность упрощенной системы налогообложения, а главное – ее привлекательность, заключается в том, что уплата трех наиболее сложных и значимых налогов заменяется уплатой единого налога.

Налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения применяется добровольно организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. То есть никто не может заставить компанию или предпринимателя применять только «упрощенку» или, наоборот, требовать отказаться от ее применения.

Однако для некоторых организаций это право ограничено,[1] и вот кому не доведется узнать все прелести применения УСН:

• банкам, страховщикам, негосударственным пенсионным фондам, инвестиционным фондам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, ломбардам, нотариусам и адвокатам, бюджетным учреждениям и иностранным организациям;

• организациям, имеющим филиалы или представительства;

• организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

• организациям, являющимся участниками соглашений о разделе продукции (на предпринимателей не распространяется);

• организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на единый сельскохозяйственный налог в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса;

• организациям и предпринимателям в отношении видов деятельности, отнесенных к облагаемым ЕНВД, в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса;

В отличие от УСН режим ЕНВД носит обязательный характер – если на территории осуществления предпринимательской деятельности местным законом введен ЕНВД и в этом нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут конкретный вид деятельности. При этом по другим видам деятельности можно применять УСН. Необходимо уточнить, нет ли в том муниципальном районе, где вы предполагаете начать свою деятельность, специального решения или закона о ЕНВД на территории этого района.

В Москве действует Закон Москвы № 53 от 29.10.2008 г. «О едином налоге на вмененный доход для предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций», в Санкт-Петербурге – Закон Санкт-Петербурга № 299-35 от 17.06.2003 г. «О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности».

• организациям, в уставном капитале которых доля участия других организаций составляет более 25 %;

• организациям и индивидуальным предпринимателям, средняя численность работников которых за квартал или год превышает 100 человек;

• организациям, у которых остаточная стоимость собственного имущества в виде основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.

Для перехода с общего режима на УСН необходимо соблюсти кроме указанных выше еще и ограничение по объему полученных доходов за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, – они не должны превышать 45 млн руб.

В случае если предприниматель или компания правомерно начали применять УСН, но в ходе развития бизнеса оказался превышен какой-либо из критериев, то такая организация обязана прекратить использование упрощенного налогового режима с принудительным переходом на общий.

А до тех пор вместо нескольких налогов можно платить только один:

Для предпринимателей единый налог, уплачиваемый в связи с применением «упрощенки», освобождает их только от НДФЛ в отношении полученных от предпринимательской деятельности доходов. Доходы от иных источников при этом не освобождаются, например, если кроме собственного бизнеса по пошиву одежды на заказ предприниматель продал акции или какую-то недвижимость, то с этих доходов НДФЛ придется заплатить, даже если все вырученные от продажи средства и пошли на развитие предприятия.

То же правило действует в отношении предпринимателей и касается налога на имущество – не облагается имущество, используемое в целях ведения собственного бизнеса. У портного-предпринимателя не будет облагаться этим налогом его собственная квартира, если именно там он шьет свои изделия и принимает клиентов для примерки. Но могут быть и другие ситуации – например, когда для ремонта автомобилей используется собственный гараж, дача в красивом месте сдается в посуточную аренду и т. п. Тогда для освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц необходимо[3] подтвердить два факта – наличие права собственности на это имущество (подтверждается исключительно свидетельством о государственной регистрации права собственности) и доказательства использования имущества в предпринимательской деятельности. Для этого могут быть представлены подтверждающие фактическое использование документы: рекламные сообщения с указанием адреса, договоры с заказчиками или арендаторами, платежные квитанции и иные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности.

Имейте в виду, что индивидуальные предприниматели независимо от применения или неприменения ими УСН обязаны платить налог на доходы по следующим видам доходов:

• выигрыши, призы, которые были получены в конкурсах, играх и иных подобных мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения 4 тыс. руб.[4] по каждому такому выигрышу или призу;

• процентные доходы по рублевым вкладам в банках в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 5 %, а по вкладам в иностранной валюте – в части превышения 9 % годовых;[5]

• сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым займам, а также сверх 9 % – по валютным;[6]

• дивиденды;

• % по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;

• доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

И еще о НДФЛ – обязательно надо будет удерживать и платить этот налог с доходов, которые организация или индивидуальный предприниматель выплачивает своим наемным работникам на основании трудовых и иных договоров. Выражаясь правильно, применение упрощенной системы не освобождает вас от обязанностей налоговых агентов (так называют лиц, которые в соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации). Чаще всего предприниматели и организации выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. В организациях всегда есть хотя бы один работник – руководитель этой организации, поэтому налоговым агентом она будет считаться практически с самого начала, с момента создания юридического лица. А предприниматели становятся налоговыми агентами с того времени, как приняли на работу первого работника. При этом все они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

Кроме этого, в случае аренды имущества, находящегося в государственной, муниципальной собственности или в собственности субъекта Российской Федерации, придется выполнять функции налогового агента в отношении НДС с арендной платы по таким договорам. Вот только удерживать этот НДС придется у самих себя. Это относится ко всем организациям и предпринимателям, в том числе и применяющим упрощенную или иную специальную систему налогообложения.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения, которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, признается место государственной регистрации. Иными словами, в какой налоговой инспекции получали свидетельство о регистрации – там и реквизиты платежа уточняйте. Даже если арендуемая недвижимость будет находиться в другом месте, даже в другом субъекте Федерации, и поэтому относиться к компетенции совсем другой налоговой инспекции – это не будет иметь никакого значения для уплаты НДС.

Все другие налоги «упрощенцы» будут платить в общеустановленном порядке. Это могут быть водный, транспортный, земельный налоги, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами и др.

К великому сожалению, с заменой ЕСН страховыми взносами была утрачена возможность замены социальных платежей единым налогом, который платится при применении УСН. Поэтому кроме перечисленных налогов все налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, платят страховые взносы в социальные фонды. Это взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом будет подробно рассказано в гл. 5 нашей книги.

Платить придется и другие обязательные платежи, которые во многом похожи на налоги, но по разным причинам налогами не являются. Это, в частности, экологические сборы: плата за загрязнение окружающей среды,[7] сборы за пользование водными объектами, таможенные платежи[8] и сборы, государственные пошлины и др. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Если организация или индивидуальный предприниматель хотят перейти на упрощенную систему налогообложения, то они должны подать заявление в налоговый орган по своему местонахождению (по месту жительства). Подробности оформления и самого перехода будут рассмотрены в последней главе книги, пока же ограничимся наиболее важными сведениями о сроках, установленных для подачи такого заявления. Для подачи заявления о переходе на УСН установлен[9] период с 1 октября по 30 ноября, тогда начиная с 1 января следующего года налогоплательщики уже вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Если на упрощенную систему налогообложения пожелали перейти вновь созданная организация или только что зарегистрированный индивидуальный предприниматель, то им нужно подать соответствующее заявление в течение 5 дней (имеется в виду рабочих дней) с даты постановки на учет в налоговой инспекции, указанной в свидетельстве об этом. В этом случае такие организация и индивидуальный предприниматель применяют упрощенную систему налогообложения с самого начала своей деятельности, т. е. с даты постановки их на учет в налоговом органе.

Если время упущено, то налоговые органы, как правило, отказывают в переходе на УСН, ссылаясь на то, что налогоплательщик не воспользовался предоставленным ему правом перехода с момента постановки на учет, не подав заявление в установленный законом срок. По мнению налоговиков, в этой ситуации воспользоваться правом на применение УСН организации и предприниматели смогут только со следующего года. Поэтому на практике наилучшим вариантом будет подача документов на регистрацию и постановку на учет в налоговом органе вместе с заявлением на применение УСН одновременно, в одном комплекте документов.

Однако перед подачей заявления необходимо определиться с тем, какой объект налогообложения будет применяться. Налоговое законодательство предлагает три вида объектов, по которым будет рассчитываться единый налог при применении УСН, – это «доходы» (выручка), «доходы минус расходы» (прибыль) и потенциально возможный к получению доход (применяется для расчета стоимости патента). Разобраться в особенностях применения этих форм и выбрать из них наиболее подходящую для конкретных условий ведения бизнеса мы сможем уже в следующей главе. А пока очень кратко и обобщенно рассмотрим, что же заменила упрощенная система налогообложения.

2.2. Общая система налогообложения

Упрощенная система налогообложения регулируется правилами, приведенными в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, она может применяться и организациями, и индивидуальными предпринимателями. Кроме нее может применяться так называемая общая система налогообложения, что для компаний выражается в уплате целого ряда налогов, а для предпринимателей – в уплате НДФЛ с доходов, полученных от своей предпринимательской деятельности. Поскольку разница заключается только в этих налогах, то на них мы и сосредоточим свое внимание.

Такими налогами прежде всего будут НДС и налог на прибыль организаций. Нужно отметить, что механизм взимания НДС считает объектом обложения разницу между стоимостью реализованной продукции и стоимостью приобретенных товаров. В экономическом смысле эта разница и есть «добавленная» стоимость – стоимость переделки сырья в продукт, причем в этой стоимости учитывается еще и прибыль. То есть налог на добавленную стоимость облагает косвенным образом еще и прибыль – такие вот тонкости!

На практике осуществление этого механизма выражается в том, что каждый плательщик НДС выписывает на проданные товары (или услуги) счет-фактуру, где выделяет НДС. Один экземпляр отдает покупателю, а другой хранит у себя, при этом каждый записывает свой экземпляр в специальную книгу – книгу покупок и книгу продаж. В конце налогового периода (обычно это квартал или месяц) надо только сопоставить суммы оборотов по данным этих книг, причем продажи считаются налоговым обязательством (долг перед бюджетом), а покупки – налоговым вычетом. Вроде бы все просто, но одно только оформление счетов-фактур вызвало столько судебных разбирательств, что на практике НДС занимает почетное первое место по количеству сложностей, связанных с его расчетом и уплатой. И это при том, что в Налоговом кодексе счетам-фактурам посвящена целая ст. 169, в которой тоже не все уместилось, утвержден специальный порядок – серьезный многостраничный документ, а проблемы остаются!

У индивидуальных предпринимателей, не применяющих специальные налоговые режимы, так же как у компаний, есть обязанность уплачивать НДС в соответствии с п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ. Но для предпринимателей это будет несколько сложнее, ведь по сравнению с юридическими лицами физические лица в большей степени ограничены в своих ресурсах – в частности финансовых – и во времени.

Следующий не менее сложный налог – это налог на прибыль. Для того чтобы его рассчитать, данных бухгалтерского учета будет недостаточно, необходимо вести отдельный налоговый учет. Подобно бухгалтерским счетам для учета расходов и доходов, в специальных таблицах (налоговых регистрах) учитываются доходы и расходы организации. Правила их учета подробнейшим образом расписаны в гл. 25 Налогового кодекса. В этих нормах воплощен принцип учета доходов и расходов, которые были необходимы для получения таких доходов. Этот же принцип закреплен и в правилах расчета НДФЛ у предпринимателей, не выбравших специальный режим для налогообложения своей деятельности, и в правилах учета расходов для применения УСН с объектом «доходы минус расходы». В каждом случае, конечно же, имеются свои уникальные требования, ограничения и условия, но в целом принцип везде один и тот же, поэтому расскажем о нем чуть поподробнее.

Если, к примеру, компания оказывает транспортные услуги, то такими расходами для нее будут бензин, масло, стоимость деталей, замененных при ремонте, зарплата водителей, грузчиков и прочих работников и т. д. А вот такие расходы, как, например, банкет по поводу юбилея директора компании или арендная плата за неиспользуемое имущество, учтены в таких расходах не будут.

Чтобы разобраться, можно составить несложную схему (рис. 2.1), из которой видно, что к расходам, уменьшающим налог на прибыль, могут быть отнесены только те, которые одновременно отвечают трем условиям (заштрихованный участок):

• обоснованность или экономическая оправданность (стоимость затрат);

• документальное подтверждение (основание расхода);

• предназначение для деятельности, направленной на получение доходов.

И, как в случае с НДС, здесь также по каждому пункту у налогового органа есть собственный взгляд, как надо понимать эти условия. Достаточно получить убыток от одной операции (например, покупка дорогостоящего оборудования – в начале деятельности вряд ли вообще возможно окупить это за несколько месяцев!), налоговые органы сразу же заподозрят уклонение от уплаты налогов.

Рис. 2.1

Еще один пример: можно ли учитывать в расходах при расчете налога на прибыль затраты на медосмотры работников? Документы есть, для получения доходов желательно, чтобы работники не болели. Остается только один признак – экономическая обоснованность: насколько необходимы такие расходы. Если работники обязаны проходить такой осмотр, оформлять санитарную книжку (например, воспитатели в детских садах, продавцы в магазинах розничной торговли продуктами питания, медицинский персонал, водители и т. п.) – то эти расходы должны уменьшить налог. Если такой обязанности нет, то в налоговом учете данные расходы не признаются.

Для индивидуальных предпринимателей ситуация будет ничуть не легче, чем для организаций. По абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ они аналогичным образом вправе учесть расходы, произведенные для получения доходов, при этом налоговое законодательство прямо отсылает предпринимателей к правилам гл. 25 Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Так что перечень расходов и у организаций, и у предпринимателей будет примерно одним и тем же. Можно было бы предположить, что из-за более низкой ставки налогообложения предпринимателя по сравнению с компанией (13 % вместо 15–20 %) такой способ ведения бизнеса выгоднее, но надо учитывать, что и доходы у компаний обычно значительно выше, чем доходы предпринимателей.

Налог на имущество организаций занимает незначительную часть в налоговом бремени малых предприятий, его доля редко превышает 1–2% от общей суммы налоговых платежей. Но и этот налог рассчитать достаточно сложно, причем для его исчисления придется изучить не только Налоговый кодекс, но и законы республик, краев, автономных областей и иных субъектов Российской Федерации о налоге на имущество. Законами субъектов РФ могут быть установлены пониженные ставки налога, дополнительные льготы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Этот налог платится со всего числящегося на балансе компании имущества – движимого и недвижимого. Причем для целей налогообложения это имущество учитывается по остаточной стоимости, т. е. по стоимости приобретения за вычетом износа. Чаще всего налоговым органам внушают сомнения цели, в которых использовалось имущество, если от этих целей зависит применение льготы по налогу на имущество. Доказать цель действий непросто, а бухгалтеру при составлении проводок надо быть еще и хорошим юристом, чтобы четко представлять себе разницу.

Предприниматели, которые не используют ни один из специальных налоговых режимов, также вписываются в общую схему налогообложения и должны платить налог на имущество. Но в отличие от компаний физическим лицам с расчетом этого налога повезло куда больше – ведь для них сумму налога рассчитывать обязана сама налоговая инспекция![13]

Понятно, что общий режим налогообложения – дело, значительно более хлопотное, чем упрощенный режим. Но, чтобы совершенно точно убедиться в правильности своего выбора, следует проверить предварительные расчеты.

2.3. Что лучше?

Чаще всего, начиная собственное дело, граждане выбирают статус индивидуального предпринимателя, а не открытие компании. Что же это такое – индивидуальный предприниматель? Налоговый кодекс РФ называет так физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Если такие лица будут заниматься предпринимательством без образования юридического лица и без регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, то они не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями. Предпринимательская деятельность, по российскому гражданскому законодательству, это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве.

У предпринимателя выше степень ответственности. При решении вопроса о форме ведения бизнеса следует помнить и понимать, что главное отличие организации от индивидуального предпринимателя заключается в том, что учредитель организации не отвечает по обязательствам своей организации личным имуществом, по крайней мере не больше размера своей доли в уставном капитале этой организации. За допущенные нарушения также отвечает не учредитель, а руководитель и главный бухгалтер организации. Предприниматель же отвечает по своим обязательствам всем личным имуществом, что значительно более рискованно, чем открытие ООО или ЗАО. Предприниматель всегда действует от своего имени, если только не поручит исполнять какие-то действия от его имени по доверенности. И вроде бы из этого должен следовать однозначный вывод о том, что безопаснее и спокойнее открывать компанию, но ведь хорошие бизнесмены как раз и отличаются тем, что готовы принимать на себя большую ответственность. Ведь чем больше готовность отвечать по своим обязательствам, тем больше доверие к такому бизнесу! А это сулит выгодные контракты с большим числом партнеров и возможности получения кредитов в банках.

Учреждение юридического лица предполагает перепоручение отдельных функций специалистам, в любой фирме должны быть назначены руководитель и главный бухгалтер. Именно они подписывают финансовые и другие документы организации (платежные поручения, приказы, договоры и пр.). Индивидуальный предприниматель чаще всего сам справляется и с этими, и с другими функциями.

В общем случае необходимый бухгалтерский учет у индивидуального предпринимателя проще, чем у организации, что позволяет ему успешно и самостоятельно вести весь учет. То же можно сказать и о процедуре регистрации индивидуального предпринимателя – она отличается от процедуры регистрации организации, причем в лучшую сторону, и действительно позволяет сэкономить время и деньги.

Необходимо также определиться с выбором налогового режима.

Больше налогов. Общий режим налогообложения предполагает, что компания будет уплачивать все 12 налогов, описанных в Налоговом кодексе. Но может быть и так, что на самом деле их будет не более 2–3. Это, конечно же, НДС и налог на прибыль, налог на имущество. Их тоже может не оказаться – например, в начале деятельности, когда имущества еще нет (все арендуется), а полученной выручки недостаточно для покрытия всех расходов или же ее вообще нет. Тогда НДС платить не с чего, налог на прибыль с убытка тоже не платится.

Сравнить режимы нагляднее будет на примере.

Предположим, есть компания «ТехМастер», которая оказывает услуги по ремонту и обслуживанию производственного оборудования. Стоимость собственного имущества, с которого при общем режиме платится налог на имущество, по данным бухгалтерского баланса, составляет 100 тыс. руб., НДС с приобретенных товаров и услуг (к вычету) – 18 тыс. руб., доходы за налоговый период составили 300 тыс. руб. (без учета НДС), расходы на их получение – 130 тыс. руб. Ставки налогов упрощенно 2 % по налогу на имущество и 20 % по налогу на прибыль.

1. При общем режиме налогообложения налоговые обязательства компании будут следующими:

? налог на имущество 2 % от 100 тыс. руб. = 2 тыс. руб.;

? НДС по реализованным услугам составит 18 % от 300 тыс. руб., или 54 тыс. руб. Из них вычитаются 18 тыс. НДС по приобретенным товарам и услугам; таким образом, НДС к уплате равен 54 000 – 18 000 = 36 000 руб.;

? налог на прибыль 20 % от 170 000 (= 300 000 – 130 00), или 34 тыс. руб. ВСЕГО: 2000 + 36 000 + 34 000 = 72 000 руб.

2. При упрощенном режиме налогообложения при объекте налогообложения «доходы» (ставка 6 %):

300 000 х 6 % = 18 000 руб., или в 4 раза меньше, чем на общем режиме.

3. При упрощенном режиме налогообложения при объекте налогообложения «доходы минус расходы» (ставка 15 %): (300 000 – 18 000 – 130 000) х 15 % = = 22 800 руб., или в 3,16 раз меньше, чем при общем режиме.

Но нельзя не вспомнить и о предпринимателях – при упрощенной системе у них получатся те же цифры, что и у компаний. Если в примере заменить компанию «ТехМастер» на индивидуального предпринимателя, то

4. При общем режиме предпринимателем будут уплачиваться следующие налоги:

? налог на имущество (ставка для физических лиц по объектам стоимостью ниже 300 тыс. руб. равна 0,1 %) 0,1 % от 100 тыс. = 100 руб.;

? НДС рассчитывается так же, как и в п. 1), к уплате – 36 тыс. руб.;

? налог на доходы физических лиц НДФЛ составит 13 % от 170 тыс.

(= 300 тыс. – 130 тыс.) или 22 100 руб.

ВСЕГО: 100 + 36 000 + 22 100 = 58 200 руб.

Это в 3,23 раза больше, чем при УСН с объектом обложения «доходы», и в 2,55 раза больше, чем при УСН с объектом обложения «доходы минус расходы».

Однако в каждом конкретном случае могут быть разные ответы так, при незначительной прибыли вполне может иметь место обратная ситуация, когда выгоднее применять общий режим налогообложения. Поэтому каждый вариант следует внимательно просчитать во всех доступных формах и налоговых режимах и принимать окончательное решение, опираясь на расчеты.

Кроме этого, желательно учитывать также влияние еще нескольких факторов, о которых вы, наверное, уже слышали и даже кое-что знаете.

Ведение бухгалтерского учета. Все организации обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций – так установлено п. 1 ст. 4 Федерального закона № 123-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете». Для этого нужен бухгалтер, а оплата его труда требует выделить еще одну статью расходов. Снизить эти расходы без потери качества можно за счет привлечения для этой функции специализированной компании, предоставляющей услуги бухгалтерского обслуживания. Нередко такие услуги оказывают аудиторы, причем гарантируют решение любых спорных налоговых вопросов в случае проверок за свой счет. Заключая договор с такими компаниями, вы получаете бухгалтера, который не болеет, не ходит в отпуск и сам решает все проблемы с налоговыми органами.

Но на УСН можно вообще обойтись безо всех этих затрат и хлопот. В п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации, применяющие «упрощенку», освобождаются от обязанности ведения бухучета. Однако и здесь имеются исключения – например, при наличии основных средств (объектов, предназначенных для использования в производстве дольше 12 месяцев и способных приносить доход в будущем) и нематериальных активов (почти то же, что основные средства, но не имеет материально-вещественной формы) их придется отражать на счетах по всем правилам бухучета.

Крупным покупателям невыгодны поставщики без НДС. Часто говорят о том, что при УСН будет труднее найти новых клиентов – ведь почти все крупные организации являются плательщиками НДС, а потому при покупке чего-либо они заинтересованы в получении вычета НДС с покупки. Раньше мы уже рассматривали механизм вычета НДС у организаций, применяющих общую систему, сейчас нам это пригодится, чтобы разобраться.

Возьмем для примера организацию оптовой торговли, уплачивающую НДС в бюджет. Стоимость приобретения товара без учета НДС составила 100 тыс. руб., стоимость продажи – 130 тыс. руб. Сравним налоговые обязательства такой организации в двух случаях – когда товар приобретался у плательщика НДС и когда продавцом выступал, например, «упрощенец» (табл. 2.1).

Как видно из табл. 2.1, при покупке у «упрощенца» прибыль от сделки уменьшается почти вчетверо за счет отсутствия вычета НДС, и в таком виде продавцам без НДС действительно будет гораздо труднее продать свои товары.

Таблица 2.1

Но есть несколько вариантов решения этой проблемы. Прежде всего можно добровольно уплачивать НДС в бюджет, даже если применяется УСН.[14]

Тогда «упрощенцу» необходимо будет выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, а потом заплатить эту сумму налога в бюджет в соответствии с требованиями п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. При этом сами «упрощенцы» налоговыми вычетами по НДС воспользоваться в таком случае не смогут. Кроме того, придется в полном объеме вести учет НДС, что при «упрощенке» совершенно бессмысленно и невыгодно.

Поэтому есть второй вариант, более удобный и простой – «упрощенец» снижает свою цену на сумму, равную НДС. То есть продавец сразу значительно снижает цену на сумму возросших расходов покупателя по этому налогу. Тогда покупателю будет все равно, у кого покупать свой товар, что видно из табл. 2.2.

Таблица 2.2

Итак, по приблизительным подсчетам применение упрощенной системы налогообложения позволяет значительно снизить налоги при меньшей трудоемкости. Но и в «упрощенке» есть немало сложностей, поэтому стоит разобраться в различиях между способами ведения упрощенной системы налогообложения.

Чтобы получить право применять упрощенную систему налогообложения, необходимо подать в налоговый орган заявление, в котором нужно выбрать объект налогообложения. В Налоговом кодексе их два: доходы и доходы за вычетом расходов, по каждому предусмотрена своя налоговая ставка: соответственно 6 и 15 %. Как уже было сказано ранее, выбор объекта налогообложения налогоплательщик должен сделать до начала налогового периода, в котором впервые будет применена УСН.

Если УСН уже применяется, можно изменить избранный объект – для этого достаточно уведомить[15] налоговый орган не позднее 15 января года, в котором вы собираетесь рассчитывать УСН по другой налоговой базе. Для тех, кто только собирается перейти на УСН и уже подал заявление, срок для подачи уведомления о смене объекта налогообложения короче – им надо успеть до 20 декабря года, предшествующего году, с которого будет применяться «упрощенка». Такое уведомление выполняется на специальном бланке,[16] представить его можно лично (не забудьте прихватить еще один экземпляр и поставить на нем отметку о приеме документа налоговым органом) или по почте. Менять объект таким образом можно ежегодно, но в течение всего года объект налогообложения должен оставаться одним и тем же. То есть при изменении объекта следует учитывать, что применяться новый способ расчета будет вплоть до конца года, а на предстоящий год его можно снова изменить.

Право выбора объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения предоставлено не всем. Согласно п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом обязаны применять объект «доходы, уменьшенные на величину расходов». Налоговые органы строго отслеживают такие переходы, не допуская никаких вариантов смены объекта УСН для участников этих договоров.

Подробнее о доходах и расходах, признаваемых таковыми для целей налогообложения УСН, мы будем говорить в следующей главе. Сейчас сосредоточимся на том, как действуют эти налоговые механизмы, сравним их достоинства и недостатки.

3.1. Объект «доходы»

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов таких налогоплательщиков. При этом доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. В ст. 346.15 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в налоговую базу следующих доходов:

• доходы от реализации товаров, работ, услуг, определяемые по ст. 249 Налогового кодекса РФ;

• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Для расчета своих налоговых обязательств налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», не уменьшает полученные доходы на величину каких-либо расходов. То есть при таком виде УСН налогоплательщик все свои расходы производит из средств, которые остаются в его распоряжении после уплаты налога с применением упрощенной системы. В Книге учета доходов и расходов у такого налогоплательщика будут отражаться только суммы полученных доходов, при этом необходимо следить за их документальным подтверждением. Вести налоговый учет расходов таким налогоплательщикам не надо.

Однако, хотя учесть расходы при определении налоговой базы и нельзя, зато можно уменьшить[18] сумму единого налога на величину уплаченных за этот же период страховых взносов. Это взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в зачет единого налога, не может составлять более половины исчисленного налога.

На основании действующего налогового законодательства налоговые органы делают вывод,[19] что установлены строгие критерии для правомерного уменьшения суммы единого налога по УСН на суммы страховых взносов. Вот что должно соблюдаться:

• суммы страховых взносов исчислены и уплачены за этот же период. Например, сумма единого налога за календарный год может быть уменьшена только на суммы страховых взносов за период с 1 января по 31 декабря этого же года;

• суммы страховых взносов должны быть исчислены, т. е. отражены в расчетах или декларациях за этот же период;

• суммы страховых взносов, которые не только исчислены за этот же период, но и уплачены. При этом в уменьшении не может быть учтено больше, чем исчислено. Например, если было уплачено больше, чем исчислено, то в уменьшении единого налога будет учитываться только исчисленная сумма;

• страховые взносы могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период единого налога (или авансового платежа) по УСН не более чем на 50 %.

Если следовать логике налоговиков и стремиться во всем им угодить, то придется платить страховые взносы не позднее последнего дня того месяца, за который начислена зарплата, а еще лучше – вообще платить вперед, на всякий случай. Уж тогда наверняка никаких проблем не будет. Но так никто не делает, да и законодательство таких жестких условий не ставит.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», также имеют право на уменьшение авансовых платежей на сумму страховых взносов, которые они уплатили за себя. Как рассчитываются эти взносы, будет подробно рассказано в гл. 5.

Этот вид упрощенной системы налогообложения выглядит наиболее привлекательно – в нем соединены предельная простота, минимум документов и сравнительно небольшие налоговые обязательства.

Для примера рассчитаем по этому способу налоги для небольшого бизнеса, например автосервиса. Пусть его доходы составили 1000 тыс. руб., расходы – 650 тыс. руб., в том числе страховые взносы с заработной платы работников – 110 тыс. руб. Тогда для расчета налогов можно составить следующую таблицу (табл. 3.1):

Таблица 3.1

Данные этого расчета пригодятся в дальнейшем для сравнения нескольких режимов; после расчетов для каждого способа мы их сравним и сделаем выводы.

3.2. Объект «доходы, уменьшенные на величину расходов»

В случае если объект налогообложения выбран налогоплательщиком в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы так же, как и в предыдущем случае, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Перечень доходов будет тот же, что при объекте «доходы», а перечень расходов установлен в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, причем это закрытый перечень. Это означает, что при определении налоговой базы учитываются только расходы, прямо поименованные в перечне. В числе таких расходов в п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ поименованы уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченные за счет собственных средств налогоплательщика пособия по временной нетрудоспособности.

Ставка налога для этого вида УСН, установленная п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ, выше – 15 %. Но субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дифференцированные ставки, что позволяет снижать ставку налога вплоть до 5 %. Налоговая ставка по объекту «доходы» жестко установлена Налоговым кодексом и не может быть изменена региональными законами.

По законам математики получается, что независимо от ставки налога его не надо платить, если налоговая база равна нулю или, если в налоговом периоде был получен убыток. Однако это не так. Для этих случаев в п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность уплаты минимального налога. По общему правилу, если за налоговый период сумма исчисленного единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то следует уплатить минимальный налог. Сумма минимального налога составит 1 % от доходов налогоплательщика, полученных за соответствующий налоговый период.

Для исчисления единого налога по этому способу надо действовать по следующему алгоритму (рис. 3.1).

В отличие от порядка исчисления по объекту «доходы» здесь у налогоплательщиков есть возможность переносить убытки на будущие периоды, уменьшая тем самым налоговую базу (доходы, уменьшенные на величину расходов). При этом в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ сумма перенесенного убытка не должна уменьшать налоговую базу более чем на 30 %. Если весь убыток не удается списать в периоде, следующем за тем, в котором он был получен, то его остаток может переноситься на последующие налоговые периоды, но только в пределах 10 лет.

Этот вид УСН требует от налогоплательщиков ведения налогового учета полученных доходов и произведенных расходов, что делает его более трудоемким. Зато налоговые обязательства напрямую зависят от рентабельности: чем прибыльнее бизнес, тем больше налог. В случае убытка предусмотрена возможность его списания в последующих налоговых периодах.

Рис. 3.1. Алгоритм исчисления единого налога

Сделаем расчет (табл. 3.2) для автосервиса из примера (см. табл. 3.1):

Таблица 3.2

Несмотря на уменьшение налоговой базы по сравнению с предыдущим расчетом, общая налоговая нагрузка для данных условий оказалась выше. Причина в том, что страховые взносы при УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» учитываются в расходах; уменьшая налоговую базу, а при УСН с объектом «доходы» – уменьшают сумму налога.

3.3. Патентная УСН

Этот способ в Налоговом кодексе не выделен как самостоятельная, отдельная форма применения упрощенной системы налогообложения. Однако в нем как раз используется иной, не похожий на рассмотренные ранее объект налогообложения. Несмотря на существенные ограничения в применении, у отдельных предпринимателей наверняка будет возможность воспользоваться и этой формой, поэтому стоит рассказать об особенностях патентной УСН.

Согласно «Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2011 г. и на плановый период 2012 и 2013 гг.» будет сокращаться число видов деятельности, по которым применяется налоговый режим в виде ЕНВД, с одновременным замещением его упрощенной системой налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента. Поэтому актуальность патента в ближайшие годы будет только расти.

Налоговый режим УСН на основе патента предназначен для использования его индивидуальными предпринимателями, организации его применять не вправе. Уплата налога в этом случае исполняется в виде оплаты стоимости патента. Стоимость патента никак не зависит от размеров фактических доходов или расходов предпринимателя. Она устанавливается в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ как процентная доля (по ставке 6 %) установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению предпринимателем дохода.

Введение упрощенной системы налогообложения в виде патента на конкретной территории относится к компетенции законодательных органов власти субъектов РФ. Они же утверждают потенциально возможные к получению предпринимателями размеры доходов по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение патента.

Патент выдается, в зависимости от пожеланий налогоплательщика, на период от 1 до 12 месяцев. В случае получения предпринимателем патента на срок менее года стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который он выдан. Именно этот период считается налоговым периодом по патентной УСН.

Предприниматель, выбравший патент, должен подать заявление на получение патента в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Сделать это необходимо заранее, минимум за один месяц до начала применения патента. Налоговый орган в течение 10 рабочих дней выносит решение по заявлению и выдает предпринимателю либо патент, либо уведомление об отказе в его выдаче.

Оплата стоимости патента производится в два этапа: одну треть стоимости следует уплатить в течение 25 календарных дней с начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента, а оставшиеся две трети стоимости патента налогоплательщик оплачивает в течение 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом, подобно УСН с объектом налогообложения «доходы», при уплате оставшейся части стоимости патента она уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. С учетом ограничений п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ стоимость патента не может[23] быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50 %.

Размер потенциально возможного к получению годового дохода может быть дифференцирован с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ. Перечень видов деятельности, по которым может применяться патентная УСН, предусмотрен в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ. В нем представлены 67 видов различных услуг, оказываемых населению, а также требующие специальных лицензий частная медицинская практика, частная фармацевтическая деятельность и частная детективная деятельность. С учетом запланированного в налоговой политике РФ на 2011–2015 гг. расширения сферы применения этого вида УСН указанный перечень может быть существенным образом изменен, и изменения могут вступить в силу в любое время.[24]

То же касается и отмены ограничений на применение этого вида УСН, но пока они таковы:

• применять патент могут только индивидуальные предприниматели;

• виды деятельности для применения патента ограничены перечнем в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ;

• патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан (можно одновременно применять несколько патентов, в том числе на территории разных субъектов РФ);

• индивидуальный предприниматель на патенте вправе привлекать наемных работников, но среднесписочная численность их за налоговый период не должна превышать 5 человек;

• в течение календарного года, в котором налогоплательщик применяет патент, его доходы независимо от количества полученных патентов не должны превышать 20 млн руб.

Если налогоплательщик в период своей деятельности, по которой был выдан патент, превысит допустимые пределы численности или дохода, то он считается перешедшим на общий режим налогообложения, причем с самого начала налогового периода, на который выдан патент. То же правило применяется и в случае неуплаты или неполной уплаты одной трети стоимости патента в установленный срок.

То есть если в течение 25 дней с начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента платеж в полном объеме в бюджет не поступил. При этом если предприниматель все-таки уплатил полную стоимость патента (но позже) или его часть, эти платежи ему не возвращаются и не возмещаются в счет уплаты других налогов.

Предприниматель может перейти с патентной УСН на другой вид УСН или на другую систему налогообложения, но не раньше, чем закончится срок патента. При утрате права на патент налогоплательщик обязан сообщить об этом в налоговый орган. Срок для уведомления об утрате права на патент, а также и о переходе на иной режим налогообложения установлен сравнительно небольшой – налогоплательщику дано всего 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

Но с переходами следует быть очень осторожными, в п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ срок на восстановление права перейти на патент после его утраты установлен в 3 года, не ранее.

Индивидуальным предпринимателям на патенте вменена обязанность вести налоговый учет доходов в Книге учета доходов. В принципе, для расчета налоговых обязательств этот учет вроде бы и не нужен, но поскольку при применении патента необходимо выдержать ограничения в 20 млн руб. по доходам, то его необходимость не вызывает сомнений.

Самые главные достоинства этого вида УСН заключаются в предельной простоте уплаты налога и в отсутствии какой-либо отчетности по этому налогу вообще. Однако если предприниматель привлекает наемных работников, то ему придется отчитываться перед налоговым органом по НДФЛ о выплаченных работникам доходах и перед социальными фондами по страховым взносам. Подробности этих процедур будут освещаться в гл. 5 и 6. А пока мы вернемся к нашему примеру с автосервисом, но несколько изменим входные данные: ведь он может работать и в статусе индивидуального предпринимателя с количеством работников не более 5 человек. С учетом того, что предприниматель должен платить страховые взносы не только за своих работников, но и за себя, увеличим эту статью на 34 % от 12 МРОТ, что составляет 34 % х 12 х 4330 = 17,66 тыс. руб.