Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия. Это основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. Если независимый аудит проводится независимым аудитором, формы и виды контрольных действий также определяются им. Если ревизия проводится штатным ревизором какого-либо ведомства, формы и виды контрольных действий также определяются этим ведомством.

Внутренний контроль — это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия.

Основными целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются:

1) осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия;

2) обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;

3) обеспечение сохранности имущества предприятия.

Для достижения перечисленных выше целей главным условием является согласованность системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, так как система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета (в том числе автоматизированных систем бухгалтерского учета), определяет порядок регистрации хозяйственных операций и обеспечивает надлежащий контроль.

Для достижения целей организации системы внутреннего контроля необходимо решение отдельных задач. Руководство предприятия обязано обеспечить организацию и поддержание на должном уровне такой системы внутреннего контроля, которая являлась бы достаточной для того, чтобы:

1) в бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включено все, что должно быть в нее включено, и не включено ничего из того, что не должно быть в нее включено, а то, что включено в отчетность, было бы правильно определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано;

2) бухгалтерская (финансовая) отчетность давала верное и объективное представление о предприятии в целом;

3) компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфальсифицированы;

4) средства предприятия не могли быть незаконно присвоены или неэффективно использованы;

5) все отклонения от планов своевременно выявлялись, анализировались, а виновные несли ответственность;

6) внутренняя отчетность оперативно передавалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для ее оптимального использования.

Из перечисленных выше задач руководства предприятия по организации внутреннего контроля видна неразрывная связь системы внутреннего контроля с двумя видами бухгалтерского учета — бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим. В связи с этим различают:

1) систему внутреннего финансового контроля;

2) систему внутреннего управленческого контроля.

Создание системы внутреннего контроля — это достаточно сложный процесс, а непосредственно система внутреннего контроля — это очень сложный механизм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия.

Степень сложности внутреннего контроля должна соответствовать организационной структуре предприятия, численности персонала, разветвленности сети филиалов и подразделений, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам предприятия в целом.

Важным аспектом, определяющим условия функционирования системы внутреннего контроля, является установка и характеристика тех принципов, которые предопределяют ее особенность и требования, предъявляемые к ней со стороны системы управления экономическим субъектом.

К таким принципам относят:

1) независимость;

2) честность;

3) добросовестность;

4) объективность;

5) конфиденциальность;

6) профессиональную компетентность;

7) профессиональное поведение.

Рассмотрим эти принципы.

Основополагающим принципом, на котором строится аудиторская деятельность, является принцип независимости.

Служба внутреннего аудита должна быть независимой от организационной структуры, деятельность которой подвергается проверке. Также необходимо исключить материальную зависимость внутренних аудиторов, проверяющих то или иное направление деятельности экономического субъекта, от результатов этой деятельности.

В то же время в задачи внутреннего аудита входит консультирование персонала экономического субъекта по всем аспектам, входящим в его компетенцию.

По этой причине наиболее приемлемым является участие в работе службы внутреннего аудита нескольких квалифицированных в этой области специалистов.

Принцип честности — это не честность в обычном понимании этого слова, а скорее соблюдение внутренним аудитором его профессионального долга и общих норм морали, а также истинности в выражении своих суждений. Соблюдение данного принципа предопределяет доверие окружающей среды к деятельности всей службы внутреннего аудита.

Принцип объективности — это принцип, который требует от службы внутреннего аудита беспристрастного и свободного от личных интересов и конфликтов сторон подхода к проведению аудита любого направления деятельности экономического субъекта. По этому принципу внутренний аудитор не должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое мнение, учитывая мнение других лиц.

Принцип добросовестности — это обязательность проведения внутреннего аудита, основываясь на ответственном отношении аудитора к своим профессиональным обязанностям и выполнении своих функций с должной тщательностью, внимательностью и оперативностью.

Принцип конфиденциальности — этот принцип внутренний аудитор должен соблюдать как при хранении им архива рабочих документов, так и при взаимоотношениях со штатными сотрудниками экономического субъекта и внешней окружающей средой. Другими словами, каждый сотрудник службы внутреннего аудита обязан сознавать все последствия несанкционированного разглашения какой-либо информации, связанной с деятельностью экономического субъекта.

Принцип профессиональной компетентности — это выполнение внутренним аудитором своих заданий на должном профессиональном уровне. При этом сама структура внутреннего аудита должна обладать в своей совокупности знаниями и навыками, необходимыми для осуществления своей роли в системе управления экономического субъекта.

Этот принцип определяет необходимость повышения профессионализма всех сотрудников службы, что обусловлено постоянным изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой функционирования внутреннего аудита.

Принцип профессионального поведения — это получение от внутреннего аудита безошибочных результатов его деятельности, однако постоянно следует помнить, что внутренние аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и рекомендаций.

Любой аудитор, а также и внутренний, должен соблюдать приоритет интересов той социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать высокую репутацию своей профессии.

При этом внутренний аудитор обязан исходить из принципа профессионального скептицизма, так как существует вероятность того, что вся информация, получаемая им из различных источников, может нести некоторый уровень недостоверности.

Объектами внутреннего контроля являются циклы деятельности организации — циклы снабжения, производства и реализации.

Важнейшей функцией внутреннего контроля является обеспечение соблюдения работниками предприятия своих должностных обязанностей.

Методы, используемые при осуществлении внутреннего контроля, весьма разнообразны и включают элементы таких методов, как:

1) бухгалтерский финансовый учет (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение);

2) бухгалтерский управленческий учет (выделение центров ответственности, нормирование издержек);

3) ревизия, контроль, аудит (проверка документов, проверка арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание);

4) теория управления.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием.

В целом методы контроля принято подразделять на 2 группы:

1) методы фактической проверки;

2) методы документальной проверки.

К основным методам фактической проверки, которыми могут пользоваться проверяющие лица (исходя из права самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или содержания поручения государственных органов), относятся:

1) осмотр;

2) обследование;

3) инвентаризация;

4) контрольный запуск сырья и материалов в производство;

5) лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции;

6) экспертная оценка;

7) опрос;

8) проверка объемов выполненных работ.

Рассмотрим эти методы более подробно.

С помощью этого метода можно выяснить условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складских, торговых помещений. Осмотру подлежат разнообразные объекты, а именно места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовая продукция, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.

Продолжением осмотра является обследование, но с одновременным ознакомлением с документами (как нормативными, так и оправдательными), получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает обследование при проверках технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.

Например, в процессе проверки эксплуатации контрольно-кассовых машин типичными нарушениями являются следующие:

1) контрольно-кассовые машины регистрируются в налоговых органах без указания показателей счетчиков;

2) в эксплуатации находятся контрольно-кассовые машины, которые разрешены с некоторыми ограничениями к регистрации или в которых к назначенному сроку не выполнена русификация текста чеков и не трансформирована фискальная память;

3) табличка с заводским номером имеется не на каждой контрольно-кассовой машине;

4) заводской номер контрольно-кассовой машины в кассовых чеках не указывается;

5) реквизиты клише с обозначением наименования предприятия в паспорте контрольно-кассовой машины отсутствуют;

6) показания секционных счетчиков, а также подписи сдавшего и принявшего выручку в книге кассира-операциониста отсутствуют;

7) обнуление секционных счетчиков не актируется и не согласовывается с контрольными органами;

8) места разрывов контрольной кассовой ленты не подписываются представителями администрации.

Все предприятия должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в процессе которой необходимо проверить и документально подтвердить их наличие, состояние и оценку.

Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств являются:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризаций обязательно:

1) при передаче имущества организации в аренду, его выкупе и продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством, при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов — один раз в 5 лет);

3) при обмене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

4) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

5) в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризаии проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической проверки достоверности показателей баланса, который является составной частью бухгалтерской отчетности.

Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные требования. Если хотя бы один член комиссии отсутствует при проведении инвентаризации это служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Также важно, чтобы к документам, представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, были обязательно приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Если необходимо установить фактический расход сырья или материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количество отходов, то применяют контрольный запуск сырья и материалов в производство. Также этот метод применяют и для проверки действующих или ранее действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов, технологического процесса, производительности оборудования и т. и. Для этого проводят соответствующий производственный эксперимент (например, изготовление образцов изделий, выпечку кулинарной продукции и др.).

Необходимо определить, по каким видам выпускаемой продукции будет проведен эксперимент. При этом учитываются претензии к качеству изделий или сведения о перерасходе по отдельным видам материалов, завышенных нормах и т. д. Если ставят цель экспериментом проверить фактическое производство готовой продукции, то необходимо, чтобы экспериментальное производство осуществлялось в тех же условиях, в том же порядке, в каком оно осуществлялось ранее. Если будет установлено, что характер и условия производства не изменились, то в качестве контрольного может быть принят любой очередной запуск сырья в производство.

Согласно эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием фактического расхода сырья и выходом продукции, могут быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства, искажения в качественных показателях продукции и другие нарушения.

Благодаря этому методу можно контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов. Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции также позволяет выявить факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Все эти факты могут свидетельствовать о нарушении технологического режима, установленных норм и т. д. Анализ проводит отдел технического контроля или соответствующие специализированные организации, такие как инспекция по качеству.

Использование данного метода необходимо при исследовании специальных вопросов. Эксперт — это специалист, не состоящий в штате проверяемой организации, который имеет достаточные знания и опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта предприятия может выступать специализированная организация, являющаяся юридическим лицом. Так может быть использована работа оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта.

Примерный перечень работ, для выполнения которых организации может потребоваться эксперт, включает:

1) оценку отдельных видов имущества (земли, зданий, машин, оборудования и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасов полезных ископаемых в месторождениях, срока службы машин и оборудования и др.);

3) производство работы специальными приемами и способами (актуарные оценки и др);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам (включая строительные, геологоразведочные, проектные и др.), для целей признания реализации;

5) юридическую оценку и интерпретацию договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Результатами экспертной оценки являются заключения, а именно отчеты, расчеты и другие, в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом и экспертом. Сведения, которые содержатся в заключении эксперта, должны быть выражены так, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение эксперта (согласно вышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую документацию проверяющего подразделения.

Наиболее часто встречаются нарушения и злоупотребления в результате проверок операций с денежными средствами (в отечественной и иностранной валюте), с имуществом во всех видах материальных и нематериальных активов.

В процессе таких проверок рекомендуется шире использовать методы фактической проверки (в том числе инвентаризацию, осмотр, обследование), а также встречную проверку, восстановление натурально-стоимостного учета и др.

Благодаря этому методу аудиторам предоставляются права получить необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую информацию от третьих лиц (по письменному запросу).

К получению подобных объяснений и справок от должностных лиц прибегают в тех случаях, когда необходимо установить достоверность фактов в процессе проверки, реальность хозяйственной операции, достоверность данных, отраженных в документах. Опрос проводится как устно, так и письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако для выяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия дать объяснения в письменной форме.

С помощью этого метода проверяют:

1) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей;

2) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;

3) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и цены;

К основным способам проверки можно отнести следующие:

1) контрольный обмер фактически выполненных работ;

2) сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанных в оплаченных рабочих нарядах;

3) встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;

4) проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданные работы.

Наиболее распространенным является контрольный обмер фактически выполненных работ, который применяется для проверки выполнения работ по строительству, капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений.

Методы документальной проверки можно разделить на 2 подгруппы:

1) методы формальной проверки;

2) методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств.

К методам формальной проверки документов относят:

1) проверку соблюдения правил составления, оформления, полноты и повинности оформления документов;

2) сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативную проверку);

3) проверку соответствия отраженных в документах операций установленным правилам; счетный контроль.

К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств относятся:

1) сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые явились основанием для этих операций;

2) проверку записей в регистрах бухгалтерского учета;

3) сканирование;

4) встречную проверку;

5) взаимную проверку;

6) контрольное сличение;

7) восстановление натурально-стоимостного учета и др.

От правильности оформления документов зависит объективность всей последующей информации, так как первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета. Именно поэтому при проверке надо обращать внимание на соблюдение правил по оформлению документов.

Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка) позволяет выявить отклонения себестоимости продукции, размера удержаний из заработной платы, в том числе подоходного налога, отчислений во внебюджетные фонды, ошибки в применении норм естественной убыли товаров, в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость и других налогов.

В ходе внутренних проверок следует учитывать ограничения, установленные правительственными и ведомственными актами.

Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату заработной платы другому лицу без предъявления доверенности и т. п.

Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в документах, бухгалтерских регистрах, формах отчетности вычислений (правильность таксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетах материально ответственных лиц, подсчета итогов и т. п.). Часто к этому методу прибегают для проверки правильности подсчета итогов в горизонтальных и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей. Счетный контроль обычно сопровождается применением других методов документальной проверки.

Одним из методов проверки реальности отраженных в документах обстоятельств является сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Например, можно выявить несоответствие суммы начисленной заработной платы сотруднику, указанной в расчетно-платежной ведомости, данным табеля выхода на работу. Для использования этого метода надо знать, в каких производных документах отражают данные, фиксируемые в первичных документах.

Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности позволяет определить достоверность и точность отчетных данных — первостепенное требование к бухгалтерской отчетности. Система отчетных показателей должна соответствовать записям в бухгалтерских регистрах, которые в свою очередь обосновываются документами.

С помощью средств внутреннего контроля можно вскрыть записи без ссылки и приложения оправдательных документов, необоснованную запись в регистре. Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического и синтетического учета к одному и тому же счету удается выявить несоответствие занесенных в них сумм, хотя и оформленных одним документом. Возможно сокрытие недостач увеличением количества и суммы расхода товаров и тары в регистрах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов. При этом широко используется метод сканирования.

Непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных является сканирование.

Наиболее эффективной является встречная проверка при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой. Этот метод состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа. В бухгалтериях разных организаций могут находиться экземпляры соответствующих документов.

Установить тождество всех экземпляров одного и того же документа — это основная цель сопоставления. Можно привести такие случаи, когда подлинная накладная (или ее копия) заменялась подложной, причем по дате, номерам и даже итоговой сумме она не отличалась от подлинной. Это обстоятельство затрудняет обнаружение злоупотребления при сверке расчетов. Однако два экземпляра одной накладной содержали расхождения в наименованиях ценностей, их количестве и ценах, хотя другие реквизиты совпадали.

Взаимная проверка проводится по взаимосвязанным операциям в одной организации.

Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров и других ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверке складских товарных операций.