1.1. Понятие, цели, задачи и роль аудита

Аудит имеет давнюю историю. Первые аудиторы появились в середине XIX в. в Европе. В настоящее время этот термин получил большое распространение.

Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

1) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

2) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов;

3) степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации;

4) операции организации часто бывают многочисленными и сложными, информацию о них пользователи не могут оценить и интерпретировать самостоятельно, поэтому нуждаются в услугах специалистов (аудиторов, профессиональных бухгалтеров).

Аудит как вид деятельности заключается в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта или информации о таком положении и функционировании, и осуществляется компетентным независимым лицом, которое, учитывая определенные критерии, выносит заключение.

Цель аудиторской проверки – выражение мнения аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта.

Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Аудитом предприятий занимается аудитор, в качестве которого могут выступать частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, и партнеры такого частного лица или такой фирмы. Аудиторы – это высококвалифицированные специалисты в области учета, контроля и анализа, которые проверяют и анализируют производственно-финансовую деятельность различных производственно-экономических систем на договорной основе, составляют заключение о конечных результатах функционирования исследуемых систем за определенный период времени.

Понятие «аудит» отличается от понятия «аудиторская деятельность». Отличие заключается в том, что аудиторская деятельность предусматривает также различные аудиторские услуги. Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, результатом же аудиторских услуг – возможное состояние объектов в будущем, т. е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, которые позволят аудиторской организации с определенной уверенностью сделать выводы относительно:

1) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта;

2) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в РФ.

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте.

Но аудиторское заключение не является гарантией аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, которые влияют или способны повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Основная цель аудита может дополняться задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен:

1) определить, соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли противоречивой информации;

2) установить, все ли суммы, которые должны быть включены в отчетность, действительно входят туда, все ли активы и пассивы принадлежат организации;

3) проверить правильность оценки всех статей;

4) определить, отнесены ли операции, проводимые незадолго до или непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в котором были произведены;

5) установить соответствие сумм отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильность суммирования, соответствие итоговых сумм данным, приведенным в Главной книге;

6) проверить, все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним.

Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации.

Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе проверки деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг. Они осуществляют:

1) проверку ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;

2) помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

3) консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;

4) экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;

5) помощь в организации бухгалтерского учета;

6) помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

7) консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;

8) информационное обслуживание клиентов;

9) разработку учредительных документов и др.;

10) предоставление информации о будущих партнерах;

11) другие услуги.

Деятельность аудиторских организаций основывается на определенных принципах.

1. Независимость. Она заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, зависимости от третьих лиц.

2. Объективность. Заключается в обязательности применения аудитором непредвзятого, самостоятельного подхода к рассмотрению профессиональных вопросов, формированию суждений, выводов.

3. Добросовестность. Заключается в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с тщательностью, внимательностью, оперативностью.

4. Честность. Заключается в следовании аудитором нормам морали.

5. Профессиональная компетентность. Заключается в том, что аудитор обязан владеть определенным набором знаний, навыков, которые позволят ему оказать квалифицированные, качественные услуги.

6. Профессиональное поведение. Состоит в поддержании высокой репутации профессии.

7. Конфиденциальность. Состоит в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечить сохранность всей документации, полученной и составленной в ходе аудита. Этот принцип является обязательным независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.

1.2. Виды аудита

Основные виды аудита:

1) внутренний аудит;

2) внешний аудит.

Внутренний аудит – неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Задачи внутреннего аудита – решение отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Он может быть независимым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.

Функции внутреннего аудита на предприятиях могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии. Работа внутреннего аудита имеет информационное и консультационное значение; она содействует оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Функции внутреннего аудита:

1) проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем;

2) проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности;

3) проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

4) работа над специальными проектами и контроль над отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

5) оценка используемого экономическим субъектом программного обеспечения;

6) проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства;

7) проверка деятельности различных звеньев управления;

8) оценка эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценка проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

9) разработка и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Внутренний аудит – это независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита – помощь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию.

Внутренними аудиторами являются сотрудники, состоящие в штате предприятия.

Функции внутреннего аудитора:

1) оценка экономичности и эффективности операций компании;

2) проверка уровня достижений программных целей;

3) проверка систем контроля, направленная на выработку политики компании в рамках законодательства;

4) подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений.

Внешний аудит регламентируется юридически и позволяет внешним группам наблюдать и контролировать деятельность организации и ее руководства.

Оценка работы службы внутреннего аудита основываясь на следующих вопросах:

– выполняется ли работа лицами, которые имеют соответствующее образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов;

– надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется работа ассистентов внутреннего аудитора;

– получены ли необходимые аудиторские доказательства, которые помогут сделать правильные выводы;

– соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы;

– соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите;

Основной обязанностью внешних аудиторов является оценка регулярной финансовой отчетности предприятий. В ходе аудиторской проверки финансовой отчетности внешний аудитор вникает в систему внутреннего контроля. По результатам своей проверки контрольных систем внешние аудиторы выдают для руководства отчеты, в которых указывают слабые стороны системы. В последнее время внешние аудиторы не ограничиваются проверкой финансовой отчетности, а дополнительно дают качественную оценку деятельности организаций, экономичности, эффективности и результативности их работы.

Исполнителями внешних аудиторских услуг являются аудиторские фирмы. Помимо аудита, они оказывают клиентам широкий спектр услуг в области налогообложения, консультаций по вопросам управления и работы информационных систем, по прекращению платежей.

В настоящее время также выделяют управленческий, или производственный, аудит. Их задачами являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.

Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг.

Аудит хозяйственной деятельности в анализе хозяйственной деятельности организации. Проведение аудита хозяйственной деятельности может осуществляться как по заказу руководства, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях установления ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутреннего аудита. Если условия устанавливаются кредиторами, то они часто связаны с финансовыми отчетами компании.

Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственном органе. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.

Аудит финансовой отчетности и специальный аудит заключаются в проверке отчетности субъекта с целью заключения о правильности ее составления в соответствии с установленными критериями. Этот вид аудита проводится сторонними аудиторами, нанятыми компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей. Специальный аудит направлен на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил. Обязательный аудит регламентируется государством. В Российской Федерации Правительством РФ утверждены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Инициативный (добровольный) аудит проводится по решению экономического субъекта на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный аудит проводится аудитором первый раз для данного проверяемого субъекта, что увеличивает риск и трудоемкость проверки, поскольку аудитор располагает небольшой информацией об особенностях деятельности клиента, уровне внутреннего контроля и др. Согласованный аудит – это аудит, проводимый повторно. Часто аудиторская фирма оказывает и консультационные услуги проверяемому предприятию. Это позволяет снизить риск аудита и повысить его надежность, не увеличивая объем аудиторской выборки.

Очень распространена классификация аудита по видам проверяемых субъектов:

1) общий аудит – аудит предприятий, организаций независимо от организационно-правовой формы;

2) аудит бирж;

3) аудит страховых организаций;

4) аудит внебюджетных фондов;

5) аудит инвестиционных фондов и др.

Если рассматривать классификацию аудита исходя из истории его развития, то можно выделить:

1) подтверждающий аудит – проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов;

2) системно ориентированный аудит – анализ системы внутреннего контроля предприятия;

3) аудит, основанный на риске, – проверка тех областей, где аудиторский риск выше, сокращение времени проверки участков с низкими рисками.

1.3. Права и обязанности аудиторских организаций

Права и обязанности аудиторских организаций определены Федеральным законом от 7 августа 2001 г. №-119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», российским стандартом аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Аудиторы и аудиторские организации при проведении проверок обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с действующим законодательством РФ;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, которая касается проведения аудиторской проверки, о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) обеспечивать сохранность получаемых и составляемых в ходе проверки документов;

4) запрашивать согласие клиента на разглашение информации, полученной от аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

4) предоставить аудируемому лицу аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

5) исполнять все обязанности, отмеченные в договоре на оказание аудиторских услуг, не противоречащие законодательству РФ;

6) если экономический субъект отказывается выполнять требования по исправлению выявленных нарушений, отразить этот факт в аудиторском заключении по результатам проверки;

8) руководствоваться принципами аудита и профессиональными этическими нормами.

При осуществлении аудиторской проверки аудитор имеет право:

1) проверять документацию, связанную с деятельностью аудируемого лица, фактическое наличие имущества, учтенного в документации;

2) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

3) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления аудируемым лицом документации в необходимом объеме, выявления обстоятельств, которые могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности отчетности аудируемого лица;

4) получать у должностных лиц аудируемого лица пояснения (устно или письменно) по всем возникшим в процессе проверки вопросам;

5) осуществлять все права, указанные в договоре на оказание аудиторских услуг, если они не противоречат законодательству РФ;

6) привлекать для работы на договорной основе специалистов, за исключением лиц, работающих на проверяемом предприятии;

7) проводить при необходимости сплошную или выборочную инвентаризацию имущества;

8) до подписания договора на оказание аудиторских услуг знакомиться с бухгалтерской документацией и получать разъяснения от должностных лиц по возникающим вопросам;

9) запрашивать у экономического субъекта аудиторские заключения, полученные ранее;

10) не предоставлять рабочую документацию аудита проверяемому экономическому субъекту;

11) требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и отчетности.

Права аудиторов не сводятся только к проверке достоверности отчетности. Они могут выполнять такие виды аудиторских услуг, как анализ хозяйственной деятельности, консультации в области хозяйственного права и бухгалтерского учета, услуги по оценке имущества, проведению экспертизы компьютерных программ бухгалтерского учета и т. д.

Обязанности аудиторов состоят не только в том, чтобы выполнять работы по заказу клиента или работодателя. Стандарт данной профессии определяется потребностями общества. Оставаться в привилегированном положении аудиторы смогут, если будут оказывать услуги на уровне, который показывает, что доверие полностью обосновано.

Аудитор должен отвечать за квалифицированное выполнение своих обязанностей, которые определены законодательством РФ и договором на оказание аудиторских услуг. За ущерб, причиненный предприятию некачественным проведением проверки, аудитор несет ответственность, предусмотренную договором, с учетом ограничения ответственности, установленного законодательством. Ответственность аудиторы, как правило, страхуют за счет средств аудиторской фирмы, индивидуальные аудиторы – за свой счет. Вопрос ответственности частично решен с помощью принятия аудиторских стандартов, соблюдение которых обязательно для всех аудиторских организаций. Ответственность аудиторов обычно носит имущественный характер.

Пример 1

Пример 2

1.4. Экономические субъекты, подлежащие обязательной аудиторской проверке

Обязательный аудит – ежегодная обязательная проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит проводится на основании Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; Правил проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25 %, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».

Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями, что повышает качество проведения обязательного аудита.

Обязательный аудит проводится в следующих случаях:

? проверяемая организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

? если объем выручки от реализации продукции, выполнении работ и оказании услуг (кроме сельскохозяйственных кооперативов) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда;

? организация является кредитной, страховой, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;

? если сумма активов баланса на конец отчетного превышает в 200 тысяч раз минимальный размер оплаты труда;

Аудиторская проверка организаций, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержится информация, являющаяся государственной тайной, может проводиться только аудиторскими организациями, которые отвечают следующим требованиям:

1) в уставном (складочном) капитале отсутствуют доли, принадлежащие иностранным физическим и юридическим лицам;

2) имеется допуск к сведениям, составляющим государственную тайну.

При проведении обязательного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет более 25 %, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам открытого конкурса. Конкурс проводится ежегодно и является открытым. Аудиторские организации должны представить заявку на участие в конкурсе, предложения, касающиеся технических показателей и цены проведения аудиторской проверки. По результатам рассмотрения заявок комиссия дает заключение, которое представляет в орган, управляющий государственным имуществом. Победителем конкурса признается аудиторская организация, получившая максимальное количество баллов.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

1.5. Аттестация аудиторской деятельности

Чтобы успешно выполнять свои обязанности, аудитор должен отвечать определенным требованиям.