Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

Напомним: объектом обложения может служить лишь тот или иной юридический факт, т. е. юридически значимое действие, событие или правовое состояние, влекущее за собой юридическое последствие в виде обязанности по уплате налога. Например, под объектами обложения следует понимать не имущество, прибыль (доход), операции по реализации товаров (работ, услуг), а соответственно владение имуществом на праве собственности (ином вещном праве), получение прибыли (дохода), реализация товаров (работ, услуг). В связи с тем, что обязанность по уплате налога в силу законодательной установленности является юридической обязанностью, она может возникать только и исключительно при наличии юридического факта, влекущего ее появление. Наличие в реальном мире имущества или денежных средств без установления правообладателя (владельца имущества), получателя дохода (прибыли) или факта реализации товаров (работ, услуг) тем или иным лицом, само по себе не является юридическим фактом. Перечисленные объекты не относятся к таковым. Это не объекты, а предметы обложения, обозначающие признаки фактического характера (а не юридического), которые обосновываются взиманием соответствующего налога. Перечисляя предметы обложения, НК РФ все же связывает их с объектами, т. е. с юридическими фактами, указывая, что возникновение обязанности по уплате налога связано с наличием у плательщика имущества, прибыли, дохода, операций по реализации товаров (работ, услуг) и т. п. Сам по себе предмет налога не порождает налогового обязательства, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога является основанием для возникновения таких обязательств.

Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы могут быть разными. Принадлежащий предприятию автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения – мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); у остальных одинаковая основа – стоимость автомобиля, однако при этом налоговые базы исчисляются по-разному.

Наиболее рельефно различия объекта и предмета обложения проявляются при обложении имущества, однако эти понятия различаются и при обложении доходов.

Действительно доход может быть получен в различной форме – деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т. д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от обложения.

Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но также льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять обложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т. п.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана и еще одним весьма значимым обстоятельством. Понятно, что важнейшим этапом процесса налогообложения является исчисление суммы налога. Исчисляют ее путем перемножения налоговой базы на ставку налога. Налоговая база – это оценка именно предмета налогообложения (стоимостная, физическая, количественная либо иная). Оценить объект налогообложения принципиально нельзя. Действительно, как можно оценить стоимость юридического факта реализации товара (объект НДС) или факта получения прибыли (объект налога на прибыль) или факта постановки российской организацией на балансовый учет в качестве объектов основных средств движимого и недвижимого имущества (объект налога на имущество организаций)? Реализация состоялась либо нет; прибыль получена либо образовался убыток; имущество оприходовано либо нет.

У факта реализации нет стоимости, стоимостью обладают реализованные товары (работы, услуги). Поэтому именно они и признаются предметом обложения НДС. Стоимостная оценка этого предмета есть налоговая база НДС. К ней применяют ставку и получают искомую сумму налога. На стадии установления объекта обложения НДС решается вопрос о том, обязан или нет плательщик исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Здесь пока речь не идет о величине налога, а лишь о принципиальной обязанности переходить или не переходить к следующим этапам процесса налогообложения, и прежде всего к исчислению суммы налога. Если факт реализации состоялся, объект налогообложения возник, плательщик идет дальше: исчисляет величину базы, выбирает ставку для данного конкретного случая из трех возможных (0, 10 или 18 %), исчисляет размер налога и, наконец, перечисляет налог в бюджет. Если же плательщик ничего не продавал, то объект не возник, и он не обязан переходить к дальнейшим стадиям процесса налогообложения. Итак, на стадии установления объекта не решается вопрос, сколько платить, но только – возникает ли принципиально обязанность платить налог, сумма которого будет исчислена уже на следующих этапах процесса налогообложения.

Аналогичные рассуждения можно вести и по всем другим налогам.

База налогообложения – это характеристика предмета обложения[1]:

• стоимостная. Такой оценке подлежат имущество плательщика, а также его прибыль, доходы, реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Более того, поименованные предметы могут облагаться лишь в той мере, в какой могут быть оценены в денежной форме. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ;

• физическая. Такими характеристиками предмета обложения могут быть линейные размеры, вес, объем, количество, технические параметры и др. Налоговой базой в ряде случаев выступает оцененный в каких-либо физических единицах объем выполненных работ, оказанных услуг и т. п.;

• иная. Предмет обложения может характеризоваться по таким параметрам, как производительность, место расположения (это важно для оценки дохода при исчислении налога на вмененный доход), характер выполненных работ (например, ремонтно-строительные работы), оказанных услуг (например, медицинских, консультационных).

В ряде случаев облагаемая база фактически является частью предмета обложения, к которой применяется налоговая ставка. Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет обложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, облагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.

В отличие от прибыли большинство предметов обложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах обложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т. е. определить масштаб налога.

Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его обложения: во Франции и Италии – мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля, в Германии – объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях облагаемую базу нельзя определить как часть предмета обложения. Действительно, какую часть автомобиля составляет одна лошадиная сила мощности двигателя?

Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу, и порядок ее исчисления регламентируется в соответствующих главах части второй НК РФ. Так, порядок исчисления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части второй НК РФ, по региональным налогам – в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ с учетом положений НК РФ, а по местным налогам – в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления с учетом положений НК РФ и актов регионального законодательства.

Цена для целей налогообложения. Поскольку налоговой базой по многим налогам является стоимостная характеристика товаров (работ, услуг), важно установить принципы определения цены на них для целей налогообложения.

Принципы ценообразования существенно отличаются в гражданском и налоговом законодательстве. Известно, что цена на товар (работу, услугу) складывается при заключении договора гражданско-правового характера между юридически равноправными контрагентами в условиях текущей рыночной конъюнктуры. При установлении цены по конкретной сделке стороны учитывают эту конъюнктуру и договариваются о приемлемой для каждой из них цене. Никто другой не вправе влиять на согласованную цену.

Вместе с тем, поскольку от уровня цены зависит величина многих налогов, должны существовать особые принципы определения цены для целей налогообложения. При согласовании цены сторонами сделки – носителями частного интереса незримо принимает участие третья сторона – носитель интереса публичного, т. е. государство. При этом частный интерес не должен достигаться за счет игнорирования интереса публичного.

Принципы определения цены для целей налогообложения сформулированы в ст. 40 НК РФ. Цена для целей налогообложения – это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях.

1. Между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

• лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Иные лица, помимо указанных выше, могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке. До тех пор, пока суд не признает этих лиц взаимозависимыми, они таковыми не являются, и налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.

Примечания

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.