Учет своих доходов организации осуществляют на основании Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06 мая 1999 года № 32н (в редакции Приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 года № 107н, от 30 марта 2001 года № 27н, от 18 сентября 2006 года № 116н, от 27 ноября 2006 года № 156н).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Как видно из определения «доход» вобрало в себя такие учетные категории, как активы, обязательства и капитал.

Статья 41 НК РФ не отождествляет понятия «доход (экономическая выгода)» и «прибыль». Как показывает практика, иногда возникают споры, связанные с толкованием этой нормы права (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июля 2005 года по делу № Ф04-1031/2005(12976-А27-33, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 года по делу № А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 30 августа, 1 сентября 2006 года по делу № Ф03-А59/06-2/2901, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 года по делу № Ф04-2983/2006(22709-А27-15), от 30 января 2006 года по делу № Ф04-3154/2005 (19197-А27-35), ФАС Московского округа от 17 мая 2005 года по делу № КА-А40/3987-05).

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. Стоимость реализованных товаров составляет выручку (доход, экономическую выгоду) предприятия от реализации.

Определение налоговой базы исходя только из полученной от реализации продукции выручки не соответствует требованиям закона, поскольку налогооблагаемая прибыль и выручка от реализации различны по своему содержанию. Кроме того, из положений главы 25 НК РФ следует, что полученный доход самостоятельным объектом налогообложения не является. На это указывают арбитражные суды, к примеру, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 августа 2005 года по делу № Ф08-3416/2005-1371А и Постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2005 года по делу № Ф09-5987/04-АК.

Но следует иметь ввиду, что существуют такие операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но доходами не являются. Например, получение займа, кредита, залога, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, предварительная оплата, поступления по договорам комиссии, сумм налогов по обязательным платежам (налог на добавленную стоимость, акцизы, экспертные пошлины и т. п.) и т. д. приводят к увеличению средств на расчетном счете, но не оказывают никакого влияния на доходы организации, так как принадлежат по действующему законодательству третьим лицам и не способствуют увеличению капитала организации. Вместе с тем не всякое увеличение капитала бывает следствием роста доходов. Например, если собственник вкладывает дополнительные средства, то капитал организации вкладов участников увеличивается, но к доходам это не имеет никакого отношения. Вид дохода зависит от характера его получения, условия получения и направления деятельности организации.

Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что поступления могут быть приняты к бухгалтерскому учету как доходы организации только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Другими словами, по каждой совершенной вами операции необходимо иметь в наличии оправдательные документы, подтверждающие обоснованность полученных доходов.

2. Сумма выручки может быть определена. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Эти способы должны быть предусмотрены учетной политикой. Если же сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуг не может быть определена, то она принимается в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. При определении выручки следует иметь ввиду, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо цена предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов. Аналогичный порядок предусмотрен в ст. 424 «Цена» ГК РФ.

Как упоминалось ранее, выручку от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проконтролировать, действительно ли ваши цены – рыночные (ст. 40 НК РФ).

Так, налоговики могут проверить цены по бартерным и внешнеторговым сделкам, договорам между взаимозависимыми лицами, а также при кратковременном отклонении цен на данные товары (работы, услуги) более чем на 20 процентов. В этом случае в бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом – потенциальный доход, который получила бы фирма, продав товары по рыночным ценам. Различие в бухгалтерском и налоговом учете формируют постоянную положительную разницу.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Уверенность в получении актива и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного между сторонами договора (дает право возбудить иск в суде и востребовать неполученный актив) и положительной репутации коммерческого партнера, имеющего устойчивое финансовое положение.

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). ГК РФ установлено, что право собственности предполагает наличие трех основных правомочий: владения, пользования и распоряжения.

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Данное условие означает, что в момент признания доходов от реализации организация должна иметь возможность определить полную себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Исключение составляют доходы от аренды, от предоставления прав на результаты интеллектуальной собственности и доходы от участия в уставной деятельности других организаций.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость же товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость же продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Единственным условием является заключение сделки между невзаимозависимыми лицами.

Согласно ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен на товары (работы, услуги), в частности, учитываются скидки, вызванные:

? сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

? потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

? истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

? маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

? реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Доходы могут также признаваться в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Говоря о признании доходов, необходимо также иметь в виду, что наряду с коротким циклом создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 месяцев) существуют и такие, для которых обычный операционный цикл превышает 12 месяцев (например, при определении дохода в строительстве или при разработке научно исследовательских и опытно-конструкторских работ). В п. 13 Положения дается раскрытие признания таких доходов. В нем указывается, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления либо по завершению работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом, либо по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, продукции. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Минфин России в прошлом году изменил порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности прочих доходов и расходов. Приказ Минфина от 18 сентября 2006 года 116н (зарегистрирован в Минюсте России 24 октября) вносит поправки в восемь из двадцати стандартов бухучета. В их числе ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01, ПБУ 16/02, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03. Кроме того, изменения коснулись и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Поправки, внесенные в упомянутые ПБУ, идентичны: термины «операционные доходы и расходы», «внереализационные доходы и расходы», «чрезвычайные доходы и расходы» заменяются на «прочие доходы и расходы». Все доходы и расходы организации будут подразделяться только на две категории – доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.

Изменения в классификации доходов и расходов потребовали обновления формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а также Плана счетов бухгалтерского учета. Поправки утверждены приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года № 115н (признан Минюстом не нуждающимся в регистрации). Так, из формы 2 исключаются строки 120 «Внереализационные доходы» и 130 «Внереализационные расходы». А строки 090 и 100 будут называться «Прочие доходы» и «Прочие расходы» соответственно.

Оба приказа применяются в годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год.

В состав прочих доходов включаются:

? поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

? поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

? поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;

? прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

? поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

? проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

? активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

? поступления в возмещение причиненных организации убытков;

? прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

? суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

? курсовые разницы;

? сумма дооценки активов;

? прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 года № 20-12/31025.3).

Но если российская организацией уплачивает налоги на территории иностранных государств, то они подлежат отражению в составе доходов (суммы НДС), удержанного налоговым резидентом иностранного государства (письмо ФНС России от 16 февраля 2006 года № ММ-6-03/171(а) и от 18 октября 2005 года № 03-4-03/1800/31).

Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, которая направлена на получение дохода (письмо Минфина России от 12 мая 2005 года № 03-03-01-04/1/250).

Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» было уточнено, что все доходы организации должны определяться на основании первичных документов. Пунктом 12 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что первичные документы относятся к совершенной хозяйственной операции.

Но с 1 января 2006 года ст. 252 НК РФ позволяет организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании документов, подтверждающих произведенный расход косвенно. Но дело в том, что в ст. 252 НК РФ не дано понятие «документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы» не определено. Приведены примеры лишь нескольких таких документов. Это таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной по договору работе.

Кроме того, по поводу «косвенных» документов чиновники в своих официальных разъяснениях не высказывались. Лишь в Письме от 20 июня 2006 года № 03-03-04/1/530 Минфин России подчеркнул, что все расходы в налоговом учете должны подтверждаться первичными учетными документами. А таковыми являются лишь те документы, в которых указаны реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухучете.

Таким образом, в целях налогового учета налогоплательщик обязательно должен подтвердить расходы первичными учетными документами. Документы же, косвенно подтверждающие расходы, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам.

Что касается требования ПБУ 9/99 по вопросу раскрытия информации бухгалтерской отчетности, то составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

? о порядке признания выручки организации;

? о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

? соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

? доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

? общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

? доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

? способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

И немного об отражении доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Как следует из ПБУ 18/02, постоянные отрицательные разницы появляются тогда, когда доходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как:

? дивиденды (ст. 275 НК РФ);

? проценты за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

? восстановленные резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ);

? безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной уставного капитала дарителя (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

? безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по Закону от 4 мая 1999 года № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии)» (подп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

? положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.

Следует иметь ввиду, что существует ряд доходов, учитываемых в целях бухгалтерского учета и не учитываемых в целях налогового учета.

Ст. 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень поступлений, которые для целей исчисления налога на прибыль организаций не являются доходом и при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Операции по получению средств названных в данной статье не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, но данные средства и не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются:

1) имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Это положение относится к тем организациям, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст. 271, 272 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами у всех организаций. Поэтому, если налогоплательщик для целей налогообложения определяет доходы и расходы по кассовому методу (ст. 273 НК РФ), то данные налогового и бухгалтерского учета совпадать не будут;

2) доходы (поступления) в виде имущества, имущественных прав, полученные налогоплательщиком в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии со ст. 338 ГК РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного когда заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога, либо при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество), либо при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

3) полученные налогоплательщиком в любой форме взносы (вклад) его акционеров (пайщиков) в уставный (складочный) капитал (фонд), включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

4) имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

6) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей.

7) доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

8) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте – комиссионер) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя.

К данному имуществу относятся:

при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу – выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку – имущество, приобретенное комиссионером для комитента;

средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера.

9) доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

10) доходы в виде суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

11) доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

12) доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2006 года № 144-ФЗ.

Существуют такие моменты, когда доходы необходимо перенести на будущее. Это зависит от определения момента реализации. Именно эта дата влияет на момент определения доходов от реализации для включения в базу по налогу на прибыль (ст. 248 НК РФ).

Ст. 271 НК РФ определяет лишь порядок признания доходов. Отразить же доход раньше, чем он возникнет, нельзя. Пока не подписан акт, реализация не состоялась. Напомним, реализацией признается передача результатов выполненных работ, оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). П. 3 ст. 271 НК РФ говорит о том, что доходы признаются на дату реализации.