Согласно ст. 207 НК РФ плательщики налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) – физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговые резиденты для целей налогообложения

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Данный период не прерывается, если физическое лицо выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). При этом независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются:

1) российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

2) сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

Налоговые резиденты РФ являются налогоплательщиками НДФЛ, и доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, признается объектом налогообложения.

В целях исчисления сумм НДФЛ необходимо определить налоговый статус налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщику необходимо подтвердить правомерность того или иного порядка налогообложения доходов путем предоставления документов, подтверждающих налоговый статус физического лица. При этом установление налогового статуса физического лица может осуществляться как на основе сведений, имеющихся у самого налогового агента (если он, например, является работодателем), так и сведений, предоставляемых налогоплательщиком (письмо Минфина РФ от 4 февраля 2008 г. № 03-04-07-01/20).

НК РФ не устанавливает перечня документов, подтверждающих налоговый статус физического лица. Однако если работник редко выезжает или совсем не выезжает за рубеж, то документом, подтверждающим статус резидента РФ, может признаваться табель учета рабочего времени (унифицированные формы № Т-12 или № Т-13, утв. постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее – постановление № 1)).

Если работник часто выезжает за рубеж (например, около полугода проводит за рубежом), то документами, подтверждающими статус резидента РФ, могут являться:

1) табель учета рабочего времени (№ Т-12 или № Т-13);

2) загранпаспорт работника (копии страниц);

3) приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки (унифицированные формы № Т-9 или № Т-9а, утв. постановлением № 1);

4) командировочные удостоверения (унифицированная форма № Т-10, утв. постановлением № 1);

5) авансовый отчет (унифицированная форма № АО-1, утв. постановлением Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет»);

6) документы, прилагаемые к авансовому отчету (проездные документы, документы за проживание);

7) путевые листы {автотранспортные организации обязаны руководствоваться формой № 3, утв. постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Иные организации вправе оформлять путевые листы в произвольной форме.

Индивидуальные предприниматели оформляют путевые листы по формам № ПГ-1, ПА-1, ПЛ-1, утвержденным приказом Минтранса РФ от 30 июня 2000 г. № 68 «О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте»);

8) другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами.

В случае выезда за пределы РФ работника для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения подтверждающими документами могут являться:

• договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение);

• справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения);

• копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (письмо Минфина РФ от 26 июня 2008 г. № 03-04-06-01/182).

При определении налогового статуса физческого лица необходимо учитывать время его нахождения на территории РФ. Согласно письму УФНС по городу Москве от 2 апреля 2008 г. № 28–11/031542 учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). При этом для определения непрерывного 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы. Календарные дни, в течение которых работники выезжают за пределы территории РФ, при подсчете 183 дней нахождения в РФ не учитываются. Аналогичное мнение было высказано в письме УФНС РФ по городу Москве от 29 февраля 2008 г. № 28–10/019821.

Статус иностранного гражданина в качестве налогового резидента РФ определяется исходя из фактического времени нахождения этого лица в РФ (письмо Минфина РФ от 14 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/108). При этом определение налогового статуса иностранного работника исходя из предполагаемого времени нахождения на территории РФ (в том числе исходя из трудового договора) НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина РФ от 15 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/394).

Документами, подтверждающими фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ, согласно письму Минфина РФ от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/31 могут являться:

• справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

• копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

• квитанции о проживании в гостинице;

• другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ.

Если в паспорте отсутствуют отметки пограничного контроля, то в соответствии с письмом УФНС РФ по городу Москве от 11 июля 2006 г. № 28–11/60721 работодатель для определения срока пребывания иностранного гражданина на территории РФ может использовать количество рабочих дней на основании данных в журнале учета рабочего времени, который ведется в отношении этого гражданина с момента заключения с ним трудового договора (соглашения, контракта и т. д.) в соответствии с нормами трудового законодательства.

Исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с выплат иностранным работникам

Перед рассмотрением порядка исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с выплат иностранным работникам необходимо определить, кто является иностранным работником.

Иностранным работником согласно ст. 2 Федерального закона РФ от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее – ФЗ № 115-ФЗ) является иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ и осуществляющий в установленном порядке трудовую деятельность.

Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства.

В соответствии со ст. 5, 6, 8 ФЗ № 115-ФЗ всех иностранных граждан, находящихся на территории РФ, можно разделить на 3 категории:

1) временно пребывающие в РФ;

2) временно проживающие в РФ;

3) постоянно проживающие в РФ.

При этом иностранные граждане, постоянно проживающие в РФ, могут заключить трудовой договор наравне с гражданами РФ. Временно пребывающие и проживающие иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью, если это не противоречит международному договору РФ. На это указывает ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ).

Таким образом, иностранные граждане, занимаясь трудовой деятельностью в РФ, признаются плательщиками НДФЛ.

Как уже отмечалось ранее, налоговые ставки меняются в зависимости от статуса налогоплательщика-работника. Поэтому, если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента и его налоговый статус более не изменится, либо если по итогам налогового периода иностранный работник организации будет признан налоговым резидентом РФ, по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30 % как с нерезидента РФ, следует пересчитать по ставке 13 %.

Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

Зачет или возврат излишне уплаченного налога по итогам вышеуказанного перерасчета производятся в порядке, установленном ст. 78, 231 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлению налогоплательщиком соответствующего заявления.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором организацией выплачивался доход физическому лицу (письмо Минфина РФ от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-01/74).

Устранение двойного налогообложения по НДФЛ

Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика – резидента РФ, полученный им за рубежом, может облагаться налогом дважды – один раз за границей и второй раз уже в Российской Федерации. Схожая ситуация может произойти и для нерезидентов РФ, а также резидентов РФ – иностранных граждан.

Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект налогообложения.

Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом – налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). При этом доходом признается в соответствии со ст. 41 НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

В информационном сообщении ФНС РФ от 26 февраля 2008 г. «Порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ» установлены порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ, а также перечень документов, необходимых для получения подтверждения такого статуса. Подтверждение статуса налогового резидента РФ выдается в форме справки, выдачу которых с 18 февраля 2008 г. осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных. Справка, подтверждающая статус организации (физического лица) в качестве налогового резидента РФ, выдается в одном экземпляре и действительна в течение календарного года, в котором данная справка выдана.

Срок подтверждения статуса налогового резидента РФ составляет 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов в Межрегиональную инспекцию ФНС по централизованной обработке данных.

Согласно ст. 224 НК РФ в отношении доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается ставка НДФЛ в размере 13 %, а в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, – в размере 30 % (за исключением дивидендов, полученных от российских организаций, которые облагаются по ставке 15 %).

Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от гражданства лица и не являются дискриминационными.

Определение недискриминации, указанное в соглашениях об избежании двойного налогообложения, с учетом международной практики означает, что, если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, ставка которого должна быть одинаковой.

Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи, предписываемые сроки и т. д.), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для граждан РФ.

Согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Перечень действующих двусторонних договоров РФ об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в письме ФНС РФ от 25 марта 2008 г. № ШТ-6-2/219 «О направлении перечня действующих двусторонних договоров РФ об избежании двойного налогообложения и перечня оффшорных зон».

По вопросу заполнения налоговой декларации по НДФЛ следует обратиться в налоговый орган по месту учета.

В письме ФНС РФ от 30 марта 2006 г. № 04-2-03/62 «О налоге на доходы, полученные из-за границы» отмечено, что в декларации при необходимости указываются суммы налога с доходов, полученных из-за границы, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, при условии, что с этим государством РФ заключила и применяет договор (конвенцию, соглашение) об избежании двойного налогообложения. В этом случае к декларации прилагается документ о полученном доходе и уплаченном налоге, подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного государства.

Указание в декларации упомянутых выше сведений является достаточным для исчисления НДФЛ за соответствующий налоговый период.

Таким образом, дивиденды, полученные физическими и юридическими лицами Республики Казахстан, облагаются налогом в РФ по ставке 10 %. Российская организация выступает налоговым агентом, исчисляет и удерживает налог с доходов от источников в РФ (письмо Минфина РФ от 8 июня 2007 г. № 03-08-05).

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующий пакет документов (п. 2 ст. 232 НК РФ):

• официальное подтверждение того, что налогоплательщик является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

• документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение 1 года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Ответы на эти вопросы можно найти в письме Минфина РФ от 28 января 2008 г. № 03-04-06-01/23, где сказано, что п. 1 ст. 13 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 8 февраля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее – Соглашение между РФ и Украиной) установлено, что доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно определено в ст. 6, и расположенного в другом Договаривающемся Государстве, а также акций, выпущенных под такое имущество, или паев в товариществах, активы которых состоят из такого имущества, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. При этом в соответствии с п. 3 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства от отчуждения, в частности ценных бумаг, не упомянутых в п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной, подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, в случае, если доход, полученный резидентом Украины от продажи ценных бумаг, не подпадает под действие п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной, такие доходы могут облагаться налогом только в Украине.

Что касается подтверждения, то в нем должно быть указано, что налогоплательщик является налоговым резидентом Украины. Нотариально удостоверенная карточка с указанием идентификационного номера налогоплательщика, выданная налоговым органом Украины, таким документом не является.

Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором он выдан (письмо Минфина РФ от 3 июля 2007 г. № 03-04-06-01/208).

Несколько иной подход к порядку представления документов изложен в письме Минфина РФ от 29 октября 2007 г. № 03-08-05.

Так, по мнению Минфина РФ пакет документов, указанный в п. 2 ст. 232 НК РФ, может быть представлен непосредственно налоговому агенту. А уже налоговый агент согласно п. 2 ст. 230 НК РФ должен представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС РФ от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц»), прилагая полученный от налогового резидента иностранного государства пакет документов, утвержденный п. 2 ст. 232 НК РФ.

Указанное подтверждение вместе с налоговой декларацией, отражающей доходы, полученные от источников в РФ за истекший налоговый период, должно быть представлено в налоговый орган по месту учета физического лица либо по месту его жительства (пребывания) в РФ (письмо Минфина РФ от 24 октября 2007 г. № 03-04-05-01/341).