Перед вами Руководство по «сборке, настройке и использованию» управленческого учета. На сегодняшний день есть много хороших учебников по управленческому учету, повышающих квалификацию читателя в данной области. По сути, они рассказывают, ЧТО такое управленческий учет. Наше издание объясняет, КАК его внедрить на предприятии. Здесь вы найдете информацию о том, какие задачи и проблемы стоят перед компаниями, решившимися на использование управленческого учета.

При освоении сложного технического товара или прибора, назначение которого кажется вполне понятным (ясно, что перед нами), порой не хватает «руководства пользователя». Чтобы не заниматься долгими и небезопасными экспериментами с кнопками и пунктам меню, мы берем его и читаем, как правильно пользоваться «чудо-изобретением».

Подразумевается, что вы знаете, чего хотите. Применительно к нашей теме, – понимаете, зачем нужен управленческий учет. Однако необходим совет, как внедрить то, о чем вы узнали из учебников.

Лично я против термина «управленческий учет»: если есть управление, значит, имеется и управленческий учет. Следовательно, нет компаний, которые до него «не доросли» или «переросли». В особой поддержке, конечно, нуждаются малые и средние предприятия. На них, в первую очередь, и рассчитано издание.

Вы познакомитесь с уникальным опытом консультантов, много лет внедрявших управленческий учет в российских компаниях. Впервые снимается покров таинственности с результатов труда консультантов – документов, регламентов, политик и концепций, за которые клиенты платят огромные деньги. Прочитав книгу, вы сможете оценить, какие документы можно сделать самостоятельно, а какие надо заказывать у консультантов. В любом случае выбор станет осознанным. Сделать его позволит подробное описание всех документов и знакомство с их текстами в приложениях (в том числе в электронном виде на диске).

Самым важным элементом Руководства являются интервью с лидерами крупных преуспевающих российских компаний, внедривших управленческий учет. Они с удовольствием делятся своим опытом, помогая сделать правильные шаги и избежать ошибок. Все их мысли и формулировки не взяты из книг, а получены в ходе упорного труда при реализации увлекательных проектов. Парадоксальность и точность некоторых фраз заставляет удивиться и задуматься. «Управленческий учет – обратная связь с желаниями бизнесмена. Ведь каждый предприниматель чего-то хочет. И если получает адекватную реакцию, а вместе с ней ответ на вопрос, достигнута ли желаемая цель, значит, управленческий учет работает. А если есть

сомнения – правильный ли бизнес, хороши ли результаты, – управленческого учета нет», – Евгений Плаксенков, генеральный директор компании «Миэль».

Основная мысль книги проста – внедрять управленческий учет никогда не поздно и никогда не рано. Также верно и следующее утверждение: управленческий учет в том или ином виде есть всегда и везде. Потому что существует сам бизнес.

Фактически вы держите в руках бизнес-кейс довольно крупной гипотетической фирмы. Какие именно материалы необходимы сейчас, а какие пригодятся в будущем, решать вам.

1.1. Наши эксперты

ДМИТРИЙ НОВОСЕЛОВ, ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР ОАО «ВАЛЕНТА)

ОАО «ВАЛЕНТА»

Компания была основана в 1997 году как ОАО «Отечественные лекарства». Сегодня она состоит из трех ОАО – «Валента Фармацевтика», «Новосибхимфарм» и «Красфарма».

«Валента» обеспечивает 15 % российского производства лекарственных средств, выпуская 200 наименований препаратов в большинстве социально значимых фармакотерапевтических групп. На стадии разработки и регистрации находится свыше 150 новых лекарств. Самые известные бренды компании – Фенотропил, Зорекс, Граммидин, Фенaзепам, Аминазин. Объем продаж в 2007 году составил 232 млн долларов США.

МИХАИЛ БУЛУШЕВ, ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР СЕТИ МАГАЗИНОВ «СНЕЖНАЯ КОРОЛЕВА», В ПРОШЛОМ – ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР КОМПАНИИ «АВТОМИР»

«АВТОМИР»

Группа компаний «Автомир» является крупнейшим автомобильным дилером России; представляет на рынке марки Лада, ГАЗ, Skoda, Renault, Nissan, Suzuki, Kia, Hyundai, Daewoo и Citroen. Среди ее корпоративных клиентов – более тысячи организаций, в том числе Coca-Cola, DHL, Nestle, Сбербанк РФ, Центробанк РФ, Danon, Siemens, TNT, Sony, Panasonic, Ehrmann и др.

«Автомир» – это 9 автосалонов, 14 сервисных центров и более 3000 человек персонала. Группа предоставляет полный спектр дополнительных услуг по автострахованию, покупке автомобиля в кредит, совершению сделок по схеме trade-in, гарантийному и сервисному обслуживанию, установке дополнительного оборудования и т. д.

ОЛЕГ УРНЕВ, ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ДИРЕКТОР «ИЖОРСКОГО ТРУБНОГО ЗАВОДА» (ГРУППА «СЕВЕРСТАЛЬ»)

ЗАО «ИЖОРСКИЙ ТРУБНЫЙ ЗАВОД» (ИТЗ)

Предприятие по производству труб большого диаметра, входит в структуру ОАО «Северсталь» – головного предприятия металлургического дивизиона холдинга «Северсталь-групп».

Годовой объем производства – 600 000 т одношовных сварных труб. Характеристики продукции ИТЗ уникальны для трубной отрасли России.

Численность работников составляет 1000 человек.

БОРИС РЯБОВ, ДИРЕКТОР ПО ИНВЕСТИЦИЯМ КОМПАНИИ «РУКОМ», В ПРОШЛОМ – ДИРЕКТОР ПО РАЗВИТИЮ БИЗНЕСА АПТЕЧНОЙ СЕТИ «36,6»

ЗАО «АПТЕКИ 36,6»

В настоящее время аптечная сеть «36,6» насчитывает 1224 аптеки в 29 регионах России (данные по состоянию на 01.01.2008). Является соучредителем и членом некоммерческой профессиональной организации Российская Ассоциация Аптечных Сетей (РААС).

В компании работают более 12 000 сотрудников.

Консолидированная выручка за 2006 год составила 528,9 млн долларов США, EBITDA – 25,5 млн долларов США, чистая прибыль – 34,5 млн долларов США.

ЕВГЕНИЙ ПЛАКСЕНКОВ, ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ДИРЕКТОР КОМПАНИИ «МИЭЛЬ»

«МИЭЛЬ»

Инвестиционно-девелоперский холдинг «МИЭЛЬ» был основан как компания «МИЭЛЬ-Недвижимость» в октябре 1990 года. Основными направлениями деятельности сегодня являются инвестиции, девелопмент, консалтинг, брокерские услуги и управление активами. Сеть холдинга насчитывает 38 отделений, пять из которых расположены в городах Подмосковья, семь – на территории других регионов. Общий портфель проектов превышает 3 млрд долларов США. При этом 1,5–2 млрд – сегмент загородного строительства, остальное – жилье бизнес-класса в Москве и регионах.

По итогам 2006 года ЗАО «МИЭЛЬ-Недвижимость» (одна из компаний холдинга) вошла в число крупнейших компаний России (238 позиция по данным РА «Эксперт») и заняла 131 место среди крупнейших частных фирм по версии журнала Forbes. «МИЭЛЬ» трижды удостаивалась титула «Супербренд», присуждаемого независимым Экспертным Советом самой известной, обладающей лучшей репутацией и показывающей исключительную деловую активность компании.

Рейтинговое агентство «Эксперт» включило «МИЭЛЬ» в список 400 крупнейших компаний России по объему реализации в 2005 году.

1.2. Структура Руководства пользователя

1. Введение

Что такое «Управленческий учет»? Приводятся высказывания и размышления экспертов (руководителей крупных преуспевающих фирм, внедривших у себя управленческий учет). Даны определения понятий «планирование», «оперативный учет» и многих других ключевых терминов. Анализируются разные подходы к планированию и учету.

2. Управленческое планирование

Планирование столь важно для бизнеса, что прежде чем перейти к вопросам постановки управленческого учета (УУ), сначала мы решили провести «ликбез»: наглядные примеры раскрывают суть стратегического и бюджетного планирования, контроля и анализа. Лишь в данной главе книга напоминает учебник. Но здесь это необходимо, чтобы разобраться в терминологии.

3. Постановка УУ

Основа основ – политика управленческого учета. Описывается назначение и приводится структура этого документа. Затем идут два больших раздела:

Постановка планирования

Постановка оперативного учета

В них описаны основные документы, составление которых необходимо для постановки УУ. Разобраны этапы проектирования основных элементов управленческого учета. Примеры документов есть в приложениях, а сами этапы дополнены примерами из практики и мнениями экспертов.

4. Технологическая поддержка УУ

Автоматизация – венец внедрения управленческого учета. Поэтому сначала мы рассказываем, с помощью каких инструментов решаются те или иные задачи УУ: Как выбрать поставщика информационной системы (ИС)? Какие подходы к внедрению ИС существуют? Как выбрать консультанта? Затем подробно описываем процесс внедрения, перемежая текст мнениями экспертов.

5. Развитие УУ

В этой части мы размышляем о путях дальнейшего развития управленческого учета на российских предприятиях. Читатель познакомится с теорией жизненного цикла информационных систем. Узнает, что связывает УУ и МСФО. Эксперты расскажут об эволюции роли современных финансовых директоров.

Приложения на CD

На диске собраны все упомянутые в Руководстве рабочие материалы в электронном виде. В частности: Устав проекта, Предварительная финансовая модель (Excel), Инструкции пользователя, Регламенты, Бизнес-процессы, Положения и многое другое. Кроме того, диск содержит уникальный в своем роде материал – Презентацию «Управленческий учет. Руководство пользователя» в формате PowerPoint. Там же приводятся некоторые бесплатные программные продукты, позволяющие значительно упростить постановку и внедрение УУ.

1.3. Что такое управленческий учет?

Если прямо сейчас вам потребовались цифры для:

• составления плана развития бизнеса на следующий год;

• анализа результативности того или иного вида деятельности;

• оперативного «перепланирования» для изменения цен реализации; принятия решений любой степени важности…

…и при этом вы не имеете таких цифр на руках, значит, вам нужен управленческий учет.

Все мы знаем одно или несколько определений термина «управленческий учет». Но теперь для вас это – не отвлеченный «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета» (Американская ассоциация бухгалтеров). И он не просто «также включает в себя подготовку финансовых отчетов для групп внешних пользователей информации – акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов».

Управленческий учет – резко ожидаемый РЕЗУЛЬТАТ. Достоверный план, подкрепленный красноречивыми цифрами. Подробнейший, понятный (и желательно – интерактивный) отчет о деятельности вашей фирмы. Разумно агрегированные (но обладающие возможностью «сверления») данные о затратах в текущем периоде. Любая актуальная на сегодняшний день информация, необходимая лично вам для того, чтобы оценить ситуацию и принять правильное решение.

Если вы можете сформулировать, что именно ждете от управленческого учета, не будет лишним сравнить свои ожидания с целями существования УУ как такового. Управленческий учет касается трех областей управления:

• стратегическое управление;

• управление эффективностью;

• управление рисками.

Соответственно целями УУ в этих областях являются:

1) формулирование стратегии;

2) планирование и организация бизнес-деятельности;

3) помощь в принятии решений;

4) оптимизация использования ресурсов;

5) поддержка генерации финансовой отчетности;

6) сохранение активов.

Допустим, беглый анализ этих целей показывает, что, скорее всего, управленческий учет – оптимальное средство достижения ваших целей. Теперь возникает вопрос: кто в состоянии помочь вам поставить и «включить» УУ? Статистика гласит, что этим должны заниматься профессионалы, обладающие, как минимум, следующими навыками:

• анализ отклонений;

• анализ финансовых показателей;

• разработка систем оценки бизнеса;

• ценообразование;

• анализ рентабельности продукции;

• составление отчетности по географическим сегментам, направлениям бизнеса и сегментам рынка;

• разработка показателей управления сбытом;

• анализ затрат;

• анализ затрат и результатов;

• анализ прибыльности клиентов;

• принятие решений о капиталовложениях;

• анализ «покупать или брать в аренду»;

• стратегическое планирование;

• консультирование в области стратегического управления;

• представление и обмен внутренней финансовой информацией;

• прогнозирование объема продаж и финансовое прогнозирование;

• составление краткосрочных бюджетов;

• распределение затрат;

• распределение ресурсов и оценка эффективности использования.

Люди, обладающие такими навыками, обязаны подтвердить уровень своей подготовки сертификатами CMA (Certified Management Accountant), выданными, например, CIMA или IMA. Однако здесь есть несколько важных «но»:

• во-первых, зарплата персонала, который обладает названными сертификатами, чрезвычайно высока;

• во-вторых, найти таких специалистов в приемлемые сроки тяжело и затратно;

• в-третьих, наличие сертификата не означает стопроцентную применимость знаний конкретного специалиста в вашем уникальном бизнесе.

Как быть? Вспомните, желая разобраться в новом вопросе, вы:

1) собираете максимум информации по интересующей теме и систематизируете ее;

2) знакомитесь с людьми, которые разбираются в данном вопросе, и поддерживаете с ними контакт.

Будем считать, что первое уже сделано – вы держите в руках книгу «Управленческий учет: постановка и применение». «Это реальные знания плюс опыт лидеров преуспевающих компаний, которые внедрили и используют управленческий учет», – Е. Плаксенков.

Второй шаг тоже можно сделать самому – достаточно прочитать книгу. Ведь здесь собраны примеры из бизнес-практики.

Поскольку тема УУ многообразна и «заполемизирована» в научной литературе, мы решили знакомить вас с порой противоречащими друг другу (или пресловутой теории) формулами – от лица наших экспертов. Ценность каждой формулы в том, что она реально работает. А выбор остается за вами.

На самом деле все возможные цели управленческого учета давно описаны в документах Американского Института Управленческого Учета (IMA) и английского Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Многие проблемы УУ приводятся в соответствующих стандартах (Statements on Management Accounting), которые разрабатываются с конца 1970-х годов. Методик сегодня предостаточно, и о них много пишут. Но…

Любая компания уникальна, управленческий учет должен соответствовать потребностям именно вашего бизнеса. Двух одинаковых систем УУ на разных предприятиях быть не может. Однако у всех фирм, где УУ эффективно работает и приносит пользу, есть кое-что общее – их руководители вовремя получают необходимую информацию.

Ни один из опрошенных экспертов не смог назвать определенный момент, начиная с которого ему потребовался управленческий учет.

Е. Плаксенков: «Управленческий учет есть в любой компании. Если нет, то системный бизнес просто отсутствует. Дела ведутся по «шуточному» принципу: купил-продал-израсходовал. Это спонтанная и недолговечная работа. Даже на самых ранних стадиях развития фирмы существует управленческий учет. Прежде чем начинать реальный, системный и долгосрочный бизнес, необходимо продумать его финансовую сторону. Так появляется управленческий еучет – вместе с желанием построить свое дело. А любое желание в бизнесе неминуемо имеет финансовую сторону. Если бизнес – серьезный и перспективный, то в нем должен быть управленческий учет».

Б. Рябов: «Аптечная сеть возникла в 1998 году; до 2002–2003 года торговых точек было немного. Когда структура стала усложняться, уже были сформулированы требования к существованию в новых условиях: необходимость управленческого учета и подготовки отчетности одновременно по отечественным стандартам и МСФО. Однако из-за этих самых требований каждый раз, когда фирма совершала очередное приобретение, приходилось перезапускать управленческую отчетность нового члена команды. Конечно, задачу решали, но сколько головной боли: разные учетные системы, неодинаковое качество информации и т. п. Да, речь идет о торговле, но везде есть свои особенности. Например, у вновь купленной компании может быть особая схема товародвижения с логистикой».

В зависимости от ситуации вы сразу переходите к той или иной части УУ, чтобы ее усовершенствовать. В укрупненном виде такими частями являются:

• Планирование.

• Оперативное управление.

• Автоматизация управления.

К любой из названных частей можно возвращаться снова и снова, шлифуя систему УУ.

1.4. Анализ разных подходов к внедрению УУ

Что первично: «план» или «учет» – ответ далеко не однозначный.

Для многих из нас ответ очевиден – первично планирование. Тогда почему каждый второй человек на планете не любит планировать? Потому что планы строятся на неопределенности. Мы ее боимся и прикрываем свой страх словами: «Как я могу спрогнозировать объем продаж совершенно нового продукта да еще с разбивкой потипам клиентов?». Никто и никогда не планирует чистить зубы по утрам. Вы просто встаете и чистите – это очевидное, повторяющееся, предсказуемое и необходимое для здоровья действие. В планировании нуждаются слабо предсказуемые события. Шахматисты говорят: лучше плохой план, чем никакого.

Разберем несколько примеров.

Компания – дистрибьютор электротоваров; клиенты – розничные магазины. Данный бизнес вполне поддается планированию, так как:

1) планы реализации можно собирать с клиентов;

2) планы поставок можно составлять вместе с поставщиками;

3) нет производственного звена, а следовательно, и непредсказуемости.

Упаковочно-полиграфическое производство. Такой бизнес менее подвержен планированию, так как:

1) существует определенная доля разовых клиентов;

2) время от времени возникает необходимость оперативного перепланирования загрузки мощностей;

3) необходимо иметь два вида плана выработки: долгосрочный в квадратных метрах (+ обрез) и краткосрочный в штуках конкретных изделий и заказов.

В случае с розничным магазином планирование возможно, но при хорошем категорийном менеджменте.

Наконец, если речь идет о фирме, которая оказывает сервисные услуги (адвокатские либо консалтинг в любых его проявлениях), планирование осложнено, потому что любая продажа (чаще всего называемая проектом) – уникальный продукт, обладающий характеристиками «неустойчивости».

1. Рамки проекта не являются жесткими по всем основным параметрам: цель проекта, срок, бюджет, этапность, состав исполнителей. Все меняется в ходе проекта.

2. Проект обрастает «допродажами» – дополнительными услугами, так называемыми «расширениями проекта».

3. При хорошо поставленном консалтинговом бизнесе проект долго приносит дополнительный заработок (абонентские платежи, оплата в рассрочку, лицензионные отчисления, роялти и т. п.).

Планы продаж на год для сервисных компаний могут заключаться лишь в абсолютных цифрах выручки, подкрепленных объемом выручки за год на человека.

Строительная деятельность. На первый взгляд вполне предсказуемый бизнес – при условии обеспеченности заказами на планируемый период[1]. Но если заказов в достаточном объеме нет, планируются условные величины (сданные в эксплуатацию или проданные квадратные метры). Главным источником неопределенности для строителей является планирование затрат. Поэтому им лучше начать с постановки учета, чтобы, как минимум, составить работоспособный классификатор затрат и уже после перейти к планированию.

«Так с чего же начать?»…

Посмотрите на таблицу «Сколько вам нужно планов» (табл. 1.1). Здесь в разбивке по приведенным выше примерам бизнесов приведены основные планы: Сбыта/Производственный/Закупок.

Таблица 1.1. Сколько вам нужно планов

Прежде чем начинать с планирования, подумайте, насколько реальна его ожидаемая точность. Если вы можете получить данные, но вам не хватает мощностей для их обработки, все дело в системе. Если данные в принципе не предсказуемы, можно попробовать увеличить предсказуемость с помощью системы. В табл. 1.1 типы компаний перечислены в порядке уменьшения предсказуемости планов.

Два ключевых узких места планирования:

1) производство;

2) поставки, особенно – многозвенные.

Превышение периодов поставки над периодом прогнозирования – другая головная боль плановиков. Как ни странно, со спросом все проще: прогноз возможен даже на основе «чутья» коммерсанта.

Дальше – производство. Существует неплохая классификация методов производственного планирования по принципу ТПЗК – точка привязки заказа клиента (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Точка привязки заказа клиента

Каждый из этих типов предъявляет те или иные требования к алгоритмам производственного планирования.

Если вы все-таки решили начать исключительно с оперативного учета, это ваше решение. НО помните:

• Начиная с учета, вы всегда смотрите назад.

• Начиная с учета, вы откладываете шанс научить своих сотрудников планировать и отвечать за свои планы.

Всегда возможна ситуация, при которой вы даете старт проекту нормализации учета в отделе закупок и производства, а ежегодное и оперативное планирование запускаете в отделе реализации… Прочтите хотя бы несколько глав этой книги и поймите, подходят ли вам методы «лоскутных инноваций».

Казалось бы, «управление» – это «планирование», «учет» и «контроль». Следовательно, каждая дисциплина, раскрывающая понятие «управленческий учет», должна освещать и вопросы планирования. Но на сегодняшний день большинство учебников по УУ делает акцент на втором слове – «учет». И, к сожалению, подавляющее большинство читателей понимает это словосочетание лишь как процесс учета.

Мы попытаемся исправить это упущение. Раз уж все привыкли к УУ, мы оставим название данной дисциплины, но разобьем ее на две части:

1) планирование;

2) оперативный учет (ОУ).

А как же «контроль», спросите вы. Контроль и анализ в современном мире являются частью планирования. И наоборот. Это мы собираемся доказать в следующих двух главах.

ОУ родился первым и давно. Он нацелен именно на учет, получение оперативных и достоверных данных. Возможно, в свое время адепты ОУ были слишком консервативными в вопросах развития управленческого учета. Мы шагнули в эру, когда предложение давно порождает спрос, а не наоборот. Немыслимыми темпами развивающиеся технологии диктуют образ жизни потребителя. Поэтому на авансцену высококлассного управления стали выходить менеджеры, которые могут «предсказать будущее». В западных бизнес-школах открывают специальные отделения в области именно управленческого планирования. Поэтому в нашем Руководстве представлена целая глава об основах управленческого планирования.

Для современного специалиста по управленческому учету понятия «планирование» и «анализ» неразрывны: планируя, мы анализируем разные сценарии; анализируя, планируем, исходя из принципа «Что будет, если…».

Контрольные функции также являются неотъемлемой частью планирования (контроль исполнения планов и своевременное «перепланирование») и анализа (анализ отклонений, поиск причин и т. п.). Таким образом, планирование, контроль и анализ – комплекс взаимосвязанных управленческих процессов, которые называются управлением эффективностью предприятия (BPM – Business Performance Management). Международные аналитики, в частности Gartner Group, так его определяют: «зонтичный термин, описывающий методологии, показатели, процессы и системы, используемые для контроля и управления результативностью деятельности предприятия».[2]Между тем, за последние два года термин «управление эффективностью» стал ведущим в сфере BPM.

Профессиональные сообщества часто связывают его с ключевыми показателями деятельности (KPI).

Итак, что нужно знать, чтобы овладеть управленческим планированием?

1) стратегическое управление, целеполагание, ключевые показатели эффективности;

2) взаимодействие стратегии с бюджетом;

3) бюджетное планирование, проектное планирование, сценарное планирование;

4) консолидация финансовой информации;

5) контроль и анализ, методики анализа.

Именно в таком порядке мы расположили материал данного раздела.

Некоторое время назад, давая интервью, автор этой книги в доступно-шутливой форме осветил все вышеперечисленные аспекты управленческого планирования. Практическое пособие a la «Управленческое планирование для чайников» вы найдете в конце главы.

Также вы найдете здесь описание типичных ошибок современных бюджетных процессов.

2.1. Стратегическое управление

Формальное определение бизнес-стратегии: «направление и область деятельности организации в долгосрочной перспективе. позволяющие организации получить определенные преимущества путем перераспределения ресурсов в условиях меняющейся внешней среды с целью удовлетворения требований рынка и ожиданий групп влияния»[3].

Стратегия есть у любого бизнеса. Если вы – собственник, для вас стратегия – это слово. Слово, данное партнерам, акционерам, инвесторам, самому себе. Утверждать, что ваша компания станет первой на рынке через три года – полдела. В это должны поверить сотни (или даже тысячи) людей, которые идут за вами. Как довести свою стратегию до каждого, чтобы все, как единый механизм, работали над ее реализацией? Здесь необходимо стратегическое управление.

Основные задачи стратегического управления:

• Определение целей компании с учетом рыночной ситуации.

• Определение средств достижения этих целей.

• Сегментация, то есть разделение общей цели на подцели.

• Разработка соответствующих перспективных планов и программ.

• Оценка эффективности деятельности компании.

Традиционно стратегическое планирование имеет следующий вид. Собственник или совет директоров планирует показатели: прибыль, доходы, EBITDA и т. п. Всего – не более пяти показателей. Они показывают, какой должна стать компания через три-пять-семь лет. Исходя из этих цифр, формируется бюджет на ближайший финансовый год.

Такой подход работает на устоявшихся рынках с предсказуемыми тенденциями развития. Фирмам, которые хотят изменить природу рынка или сломать стереотипы конкуренции, а также столкнувшимся с бурным расширением рынка, необходимо нечто большее, чем пять финансовых показателей на пять ближайших лет. Им нужно понимать, как, за счет чего, какими силами можно достичь этих показателей. Тогда стратегия предстанет в виде дерева:

• ствол – основная цель компании;

• стволовые ответвления – стратегические инициативы;

• ветви – тактические шаги, проекты и планы;

• листья – показатели деятельности. Их цвет напрямую зависит от состояния той или иной части вашего бизнеса. Точнее говоря, от того, насколько строго вы следуете намеченной стратегии.

Если исходить из формального, сущностного описания стратегического плана, перечень основных типов объектов стратегического планирования выглядит следующим образом:

• Миссия – смысл существования компании.

• Цели – общие определения целевого направления деятельности компании.

• Задачи – действия, направленные на достижение целей на определенный период.

• Стратегические инициативы – определение путей и методов достижения целей.

• Тактики – особые действия по выполнению различных стратегий.

• Допущения – основные предположения, допущения и условия достижения поставленных задач.

• Риски – потенциальные риски, влияющие на процесс выполнение стратегии.

• Ключевые показатели эффективности – показатели эффективности, позволяющие оценить достижения при выполнении задач с использованием той или иной тактики.

Для упрощения понятия «Задача» и «Стратегическая инициатива» можно объединить в один термин – «Задача». Я и мои клиенты так называем объекты, направленные на достижение стратегических целей. Но в исключительных случаях, когда компания начинает новые виды деятельности, выпуск оригинальных продуктов, делает приобретения и т. п., – все «прорывные» действия, необходимые для достижения новых амбициозных и необычных целей, правильнее именовать «Стратегической инициативой». Тем самым вы значительно повысите внимание к ним.

Пример объектов.

Современный производитель электроники для потребительского рынка мог бы так сформулировать свой стратегический план[4]:

Миссия: Стать мировым лидером в области производства электроники для потребительского рынка.

Цель: Расширить продуктовую линию сотовых телефонных аппаратов.

Задачи и оценки: В следующем году довести долю общей выручки, полученной от продаж сотовых телефонов, до 35 %. Увеличить общую выручку на 5 %.

СИ 1: Захватить новый рыночный сегмент – люди старшего возраста.

Тактика 1а: Выпустить новый сотовый телефон с крупными кнопками и кнопкой экстренного вызова, которая позволит пользователю мгновенно связаться с местной службой помощи. И, кроме того, установить специальную цену на аппараты для потребителей старшего возраста.

КПЭ 1а. Произвести 1000 новых телефонных аппаратов к маю.

Тактика 16: Установить партнерские отношения с национальными организациями людей старшего возраста, чтобы донести до потребителей информацию о дополнительных преимуществах нового товара и его рыночных возможностях.

КПЭ 16. Подписать два партнерских соглашения к апрелю.

Первая трудность при построении стратегического дерева – измерить плановое значение качественного показателя в конкретных цифрах – натуральных или, что еще более сложно, финансовых. Вторая – выстроить из всех зависимостей по-настоящему стройное дерево целей. Здесь на помощь приходят весовые коэффициенты.

ПРИМЕР

Стратегия: «Эффективная рекламная кампания»

Тактика 1:

• Целевое значение: 400 газетных заметок в год или 100 заметок в квартал.

• Факт: 90 заметок за квартал 1;

• Эффективность: 90 %.

Тактика 2:

• Целевое значение: 24 важные статьи в год или шесть статей в квартал.

• Факт: три статьи за квартал 1.

• Эффективность: 50 %.

Чтобы измерить, насколько хорошо выполняется эта стратегия, вам надо оценить эффективность выполнения двух тактик по приведенной ниже схеме.

Таблица 2.1

Многим трудно решиться и проставить реальный вес достижения какого-либо неисчисляемого (качественного) показателя. Здесь можно посоветовать лишь одно: довериться интуиции и по окончании каждого отчетного периода пересматривать плановые значения весов. «Руководство по целеполаганию», полностью опубликованное в приложении к данному Руководству, поможет вам понять, как именно нужно ставить цели.

Стратегические цели должны быть доступны массам. Естественно, в зависимости от уровня их компетентности. Есть закрытые цифры, известные только совету директоров. Есть и открытые, особенно если речь идет об акционерном обществе. По мере возможности максимально большое количество элементов стратегии должно быть известно внутри компании, чтобы каждый сотрудник ощущал свою причастность, свой вклад в достижение общих целей.

Существует такое понятие – «способность воспринять информацию». Оно особенно актуально в компаниях, занимающихся высокотехнологичными продуктами, структура спроса которых ясна лишь профессионалам. Сотрудники, задействованные в обслуживающих сферах, могут не понять, почему стратегия не выполняется или меняется.

Многие исследования показывают, что на Западе более 90 % фирм с подробнейшими стратегическими планами на практике не добиваются поставленных целей.

В ходе опроса, проведенного Industry Week совместно с MPI в 2007 году, всего 26,9 % руководителей американских заводов объявили, что занимаются стратегическим планированием. 53 % из них приходятся на средние и крупные предприятия с количеством занятого персонала от 500 человек.

Источник: IW/MPI Census of U. S. Manufacturers – 2007.

Известные нам Нортон и Каплан выяснили, что сотрудники таких фирм «не понимают стратегии своей компании или вообще не имеют о ней представления». Данную ситуацию нельзя считать нормальной. Феномен разрыва (его еще называют «стратегический разрыв») между намерениями бизнесменов и их реальными показателями освещен во многих публикациях. С моей точки зрения, наиболее полно проблема стратегического разрыва описана в одноименной книге. Причины возникновения разрыва в ней рассматриваются сразу в трех плоскостях:

1) действия/бездействие руководства;

2) бизнес-процессы реализации стратегии;

3) информационное обеспечение, поддерживающее стратегическое управление.

Может показаться, что, например, первая и третья группы причин возникновения стратегического разрыва решаются просто: заменить директора и внедрить соответствующее программное обеспечение. На практике же следует целенаправленно работать над устранением причин разрыва во всех трех плоскостях. С чего начать?

Я всегда предлагал своим клиентам «рецепт» первого шага, неплохо описанный теми же Нортоном и Капланом. А они, как известно, более 15 лет изучают деятельность компаний, добившихся серьезных успехов благодаря внедрению системы BSC. Этим компаниям удавалось сделать стратегию понятной для сотрудников и наладить механизм контроля за выполнением намеченного. Лучше других справлялись со стратегическим разрывом организации, в структуре которых было специальное подразделение, отслеживавшее все процессы, связанные со стратегией. Так называемые отделы управления стратегией (ОУС).

«Те, кто думает, что речь идет всего-навсего о новом названии для традиционного отдела стратегического планирования, ошибаются: в действительности ОУС выполняет совсем другие функции. Отделы планирования, как правило, составляют план реализации стратегии на ближайший год, но процессом реализации не занимаются. Между тем компании, использующие BSC, уделяют серьезное внимание пропаганде корпоративной стратегии, понимая, что без этого эффективное исполнение невозможно. Они следят за тем, чтобы общекорпоративный план нашел адекватное отражение в планах всех отделов и департаментов; чтобы реализуемые в компании мероприятия способствовали выполнению общего плана, а программы профессионального совершенствования и индивидуальные рабочие планы сотрудников были скоординированы со стратегическими целями. Более того, такие компании постоянно проверяют актуальность принятых стратегий и проводят их корректировку в соответствии с меняющимися условиями конкуренции. Для координирования всей этой деятельности и необходим ОУС. И хотя новая структурная единица берет на себя не всю работу по реализации стратегии, она становится центром управления; органом, который налаживает процессы в масштабах всей компании» (Роберт Каплан, Дэвид Нортон, «Отдел управления стратегией», HBR, январь, 2006).

Советую вам ознакомиться с данной статьей. Примечательно, что в ней есть практическая рекомендация по численному и функциональному составу отдела управления стратегией. Кроме того, опубликовано несколько кейсов – примеров удачного устранения стратегического разрыва с помощью ОУС (Роберт Каплан, Дэвид Нортон, «Отдел управления стратегией», HBR, январь, 2006).

2.2. Как связать стратегию с бюджетом

Что такое хороший стратегический план? Аналитики называют восемь основных признаков такого плана:

1. Отвечает на прямые ключевые вопросы: «Куда мы идем?», «Как мы собираемся туда попасть?» и «Что произойдет, если что-то пойдет не по плану?». Эффективные организации всегда составляют «План Б».

2. Должен освещать три группы действий организации:

1) действия по поддержанию текущих операций;

2) действия по улучшению текущих операций;

3) новые проекты или инициативы, которые готовятся к запуску.

3. Всегда сфокусирован. Эффективные компании никогда не планируют все до мелочей.

4. Покрывает все аспекты бизнеса. Согласно учению Нортона и Каплана, существуют как минимум четыре аспекта бизнеса. Если о «клиентах и партнерах» помнят все, а «финансы» являются универсальным мерилом деятельности, то про «внутренние процессы» и «обучение и развитие» среднестатистическая компания обычно забывает.

5. Объединяет стратегию с тактикой. Любое тактическое действие высокоэффективные организации связывают с причинно-следственными диаграммами, показанными на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Хорошие планы устанавливают причинно-следственные связи

Понимая эти связи, сотрудники начинают идентифицировать реальные «драйверы успеха».

1. Измеряем. Цели и задачи всегда имеют ожидаемый измеримый результат.

2. Обязательно содержит имена ответственных за их исполнение лиц.

3. Учитывает конкретные предположения, допущения и условия, изменение которых влечет изменение самого плана.

Лучшие мировые практики управленческого планирования констатируют: создание хорошего плана – не просто консолидация финансовых прогнозов. Чтобы разработать хороший стратегический план, связанный с бюджетом, необходимо сделать шесть шагов:

Действия топ-менеджмента:

1. Определить ключевые стратегические цели.

2. Описать стратегические задачи и результаты (табл. 2.2).

Таблица 2.2. Стратегические задачи и результаты

3. Задокументировать предположения, допущения и условия достижения поставленных задач (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Предположения, допущения и условия достижения поставленных задач

Действия операционных (линейных) руководителей:

1. Разработать тактические шаги и высокоуровневый операционный бюджет (табл. 2.4).

Действия менеджеров всех уровней:

1. Оценка и минимизация рисков.

2. Проверка плана на целостность и финализация стратегического плана.

Таблица 2.4. Тактические шаги и высокоуровневый операционный бюджет

2.3. Бюджетное управление

«Бюджет – это план, который представляется в денежном выражении, подготовлен и принят на определенный период времени в будущем. В нем обычно указывается, какой доход должен быть получен и/или какие затраты должны быть сделаны в течение этого периода, а также какой капитал предполагается использовать для достижения поставленной цели». (Королевский институт управленческого учета Великобритании (CIMA), 1991.)

Лично мне нравится более емкое, но точное определение: «Бюджет – это краткосрочный план достижения стратегических целей».

Чем отличается планирование от бюджетирования? Бюджетирование – синоним делегирования. С определенного момента развития компании топ-менеджмент ощущает потребность в переносе части ответственности за результат своей работы на подчиненных. Как только они начинают делегировать финансовую ответственность, возникает бюджетирование. Каждое подразделение, наделенное делегированными правами, называется Центром Финансовой Ответственности (ЦФО). (Более подробно о ЦФО и финансовой структуре см. главу 3 «Постановка УУ», раздел 3.2 «Постановка планирования».)

Но прежде всего нужно сформулировать цели введения на вашем предприятии бюджетного управления (вы еще не прочитали приложение про целеполагание?). Мы уже доказали, что бюджет идет в связке со стратегией. Однако всегда есть конкретные причины, почему именно вам необходимо бюджетное управление. Давайте разберем пример.

Компания-ритейлер имеет централизованное управление и централизованную же операционную деятельность: закупки и учет осуществляются через центральный офис. Сеть

принадлежащих ей магазинов находится в Москве и Московской области. На данной фазе развития компания может иметь стратегию и при этом совершенно не нуждаться в бюджетном управлении. Но проходит время и у нее появляется еще несколько магазинов в одной из областей, расположенных за Уралом. Возникает экономическая необходимость открыть дочерний офис и делегировать ему часть управленческих функций. Это уже повод задуматься над введением бюджетного управления. Если руководитель фирмы – дальновидный менеджер и заранее планирует экспансию в регионы, он будет выращивать управленческие кадры, находясь еще в пределах московской области. И он придумает, как наделить этих потенциальных руководителей региональных офисов хотя бы минимальными полномочиями уже сейчас, чтобы они готовились самостоятельно возглавить ЦФО. Заодно компания постепенно начала бы привыкать к понятию «бюджетное управление».

В первом случае цель введения бюджетного управления привязана к общей стратегии «ветками»:

Стратегическая инициатива «Региональная экспансия» – Тактический шаг «Создание региональных офисов».

Стратегическая инициатива «Поддержание базовых операций» – Тактический шаг «Контроль и оптимизация затрат».

Е. Плаксенков: «Согласно правилам системного подхода, лучше сначала нарисовать выход – сформулировать, что ты хочешь получить в результате, а потом описывать вход – охарактеризовать информацию, поступающую сотрудникам, и описать процессы. Бюджетное управление больше приспособлено к нуждам аппарата управления, чем любые учетные системы».

Традиционно основные показатели развития компании формирует совет директоров. Затем они спускаются ниже на функциональных директоров и заместителей.

Д. Новоселов: «Процесс бюджетирования – некий цикл. И бюджетирование, и планирование делятся на несколько этапов. Этап верхнего уровня или самый главный этап – составление стратегического плана компании. Даже, скорее, бизнес-плана. Это выражение в цифрах стратегии компании, например: «через пять лет мы достигнем таких-то размеров; для этого потребуются такие-то ресурсы». Из стратегического плана берем конкретный год и говорим, какие целевые показатели нужно достигнуть при составлении бюджета. Что является целевыми показателями? Это выручка, EBITDA, уровень «закредитованности», чистая прибыль.

Менеджмент компании определяет, какое количество ресурсов потребуется для достижения необходимых результатов по выручке. При этом расход ресурсов можно выразить в цифрах. Это и будет бюджет расходов. Сначала все подразделения делают заявки на расходы ресурсов, чтобы обеспечить выручку. Первый этап – объем выручки, затем – производства, далее постепенно формируются расходы остальных подразделений».

Вы, наверное, уже догадались, что планы должны меняться. Ведь собственное мнение не меняют только дураки и мертвецы (так говорили древние). Если серьезно, то в бюджетировании нормальной практикой является закрепление основного годового бюджета в качестве некоего мастер-бюджета. По окончании первого отчетного периода (квартала или месяца) он зачастую пересматривается. Недовыполненные показатели первого квартала повышают показатели второго и т. д. Поэтому, оставив мастер-бюджет в неприкосновенности, вы создаете операционную его версию. Она является рабочей для всех ЦФО. Однако входными данными для нее всегда остаются не только план-факт анализ завершенного периода, но и мастер-бюджет.

Любой бюджет имеет версии, и об этом нужно заранее предупредить сотрудников, чтобы они не ленились их делать. И пусть текущий бюджет дается с кровью и поздно предоставляется, а на пессимистический и оптимистический бюджеты ни у кого не хватает сил, два сценария про запас иметь нужно.

Иногда используется нескольких версий не только плана, но и факта; в ряде компаний их количество доходит до четырех. В принципе, если позволяет технология, можно использовать и несколько версий факта:

• полностью подтвержденные документами операции;

• с учетом условных операций;

• с учетом неклассифицированных операций.

Теперь несколько слов о годовом бюджете. Последнее время проработка бюджета все чаще не привязывается к определенной дате. Важные события, такие как появление нового конкурента, поглощение компании и т. п., должны инициировать составление нового бюджета независимо от того, когда они произошли.

Скользящее бюджетирование определяет методику, при которой фирмы не дожидаются окончания года, а начинают планировать показатели, например, первого квартала следующего года на основе данных первого квартала года текущего, с учетом тенденций, допустим, второго квартала. Это экономит время и позволяет более точно прогнозировать финансовую ситуацию при возникновении в середине года каких-либо проектов (контрактов), выходящих далеко за пределы текущего бюджетного года.

Бюджет – это три классические формы финансового бюджета:

• Бюджет прибылей и убытков;

• Бюджет движения денежных средств;

• Балансовый бюджет.

Часто отдельной формой финансового бюджета является инвестиционный бюджет.

Чтобы получить финансовый бюджет (рис. 2.2), необходим бюджет операционный. Он состоит из следующих отчетных форм:

• бюджета продаж;

• бюджета производства;

бюджета производственных запасов; бюджета прямых затрат на материалы; бюджета производственных накладных расходов; бюджета прямых затрат на оплату труда; бюджета коммерческих расходов; бюджета управленческих расходов.

Рис. 2.2. Схема бюджетного планирования

В реальности бюджет баланса в компаниях генерируется очень редко и скорее представляет собой несбалансированный отчет о плановых балансовых показателях.

Операционные бюджеты формируются путем суммирования «мини-Р&Ь» и «мини-БДДС» всех ЦФО. На большинстве предприятий ЦФО создают лишь бюджет прибылей и убытков, чаще – бюджет прибылей и убытков плюс упрощенный БДДС. То есть в бюджете показывается то, на что ЦФО может влиять.

Ответственность ЦФО имеет несколько уровней. Полное делегирование – большая редкость. Оно возможно только в обособленных проектах, под которые создается отдельное юридическое лицо. Когда материнская компания не собирается вмешиваться в операционную деятельность «дочки». Полное делегирование заключается в назначении исключительно стратегических показателей. Способ их достижения материнскую компанию до поры до времени не касается.

При неполном делегировании возникает, как минимум, два инструмента, сдерживающих затраты ЦФО:

1) контроль на одной из стадий возникновения затраты (см. врезку «Стадии возникновения затрат»);

2) контроль и сдерживание на стадии планирования платежей компании.

Жизненные стадии затраты:

– бюджет;

– набор заявок;

– утвержденная заявка;

– тендерный запрос;

– контракт;

– заказ;

– накладная или акт;

– платеж.

Д. Новоселов: «Помнится, еще Адам Смит выдвинул очень интересную аксиому ограниченности ресурсов. Исходя из нее, можно сначала разрешить все потратить, а потом смотреть, на что именно ушли деньги. А можно ограничивать. Точнее говоря, сдерживать расходы такими методами, как централизованное управление планом платежей. Мы предпочли этот метод, поскольку он менее затратный. План платежей рассматривается на бюджетном комитете, где присутствуют все топ-менеджеры. В момент изучения всех платежей мы еще раз оцениваем потребность в тех или иных затратах и управляем инвестиционной частью. Здесь тот же самый принцип, что и в ДДС. Инвестиционная деятельность расписывается подробно по местам возникновения затрат, проектам на текущие расходы текущего месяца. Но если инвестиционной деятельностью в плане платежей мы управляем прямо (потому что инвестиционные решения – это в том числе и решения о платежах), то операционной – косвенно. Ведь договор может быть уже заключен, работа выполнена, и надо платить. Поэтому такой подход работает как инструмент сдерживания. В операционной части это сдерживание условное, в инвестиционной и финансовой – прямое. Не скажу, что это лучшее решение из возможных. В идеале управление расходами должно осуществляться на стадии их возникновения. То есть мы оцениваем, соответствует ли договор бюджету, стратегии и всем остальным параметрам в момент его заключения. В базе договоров я всегда могу это отследить: есть человек, который оперативно заносит все данные. У договора может быть несколько статусов – о намерениях, с уже внесенными суммами и т. д. Если возникает договор, который увеличивает обязательства компании, всегда можно оценить и понять, попадает ли он в рамки бюджета и стратегических действий компании. К сожалению, для всего для этого нужна нормальная развернутая ERP-система».

2.4. Сценарное планирование

Сценарное планирование – это бизнес-планирование, моделирование, план по принципу «что, если…». Является следствием контроля и анализа. Получив отклонение, мы изучаем его влияние на дальнейшую работу предприятия; смотрим, насколько оно критично и как изменятся потребности в будущем. Сценарное планирование заключается в том, что из общего плана, мастер-плана, оперативного плана делается копия, к которой обычные пользователи доступа не имеют. Аналитик или финансовый менеджер вносят корректировки в бюджет и анализируют, как они отражаются на финансовом состоянии компании.

Есть системы, предоставляющие возможность «обратного расчета»: в табличных строках указываются затраты, а в столбцах – цена, количество, сумма, налоги, курсы валют. Показатели можно варьировать. Например, мы хотим получить такую-то выручку и указываем, что она получается за счет цен. А система показывает, какими должны быть цены или как изменение налоговой ставки повлияет на закупочные цены.

2.5. Проектное и инвестиционное планирование

Проектное планирование равносильно инвестиционному, потому что любой инвестиционный проект подразумевает план.

Сегодня деятельность практически любой компании является проектной. Раньше считалось, что это присуще строительным и всем сервисным организациям. Однако в настоящее время словосочетание «проектное управление» становится все более популярным. Потому что, во-первых, сервисных компаний становится больше. Во-вторых, любой бизнес тяготеет к сервисным подходам. И в-третьих, проектный подход органично вписывается в понятие регулярного менеджмента.

Деятельность эффективного менеджера состоит из проектов. У проекта есть четкая цель, конкретный ожидаемый результат, ответственный менеджер; выделены ресурсы; определено время исполнения. Даже на предприятиях серийного производства. Ведь они тоже развиваются, а любое развитие – это проект. Значит, проект должен быть одним из измерений в модели бюджетного управления, которые закладываются в финансовую модель данных (см. «Финансовая модель данных»).

Проектное планирование осуществляет менеджер проекта. При этом проект рассматривается как отдельный ЦФО. Проекты связаны между собой, и их бюджетное управление влияет на бюджет компании в целом. Очень важно отслеживать денежные потоки, причем именно по проектам, а не по контрактам (в рамках одного проекта может быть несколько контрактов). Таким образом, проектное бюджетирование сложнее классического. Более того, проекты «не умещаются» в стандартные временные отрезки: заканчивается год, но масса проектов не закончена. Зачастую сдвигаются графики выполнения. К тому же если проекты взаимосвязаны, то корректировка одного затрагивает всех остальных. Из-за того, что сроки проектов не совпадают с бюджетным периодом, возникают проблемы с отнесением затрат и доходов на соответствующий период.

В этом заключается основная трудность проектного бюджетирования – нет стабильных возможностей контроля и анализа. Для них важна сопоставимость, а с проектами достигнуть этого очень сложно. Такая ситуация равносильна ежемесячному изменению финансовой структуры.