Правильная организация аналитического учета и его своевременность имеют особое значение, так как данные аналитического учета являются базой, необходимой для анализа, контроля, планирования, управления и руководства хозяйственной деятельностью предприятия. Аналитический учет товаров на складах торговых организаций может вестись одновременно по хозяйствующим субъектам, по материально ответственным лицам, по ассортименту товаров, а также в других удобных для предприятия разрезах. Если материальную ответственность за товары, находящиеся в той или иной торговой единице, несет одно материально ответственное лицо (бригада), то разрезы аналитического учета «по хозяйствующим субъектам» и «материально ответственным лицам» совпадают. Обычно в организациях торговли аналитический учет ведется в натурально-стоимостном выражении. Это подразумевает, что бухгалтерией учет ведется по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т. п.) и по количеству и фактической себестоимости товаров. При натурально-стоимостном учете товаров применяются два различных метода учета товаров: сортовой и партионный.

При этом методе учета товары учитываются в карточках сортового учета на основании первичных учетных документов (приходные и расходные накладные, накладные на внутреннее перемещение, накопительные ведомости по учету движения товаров и тары за день по наименованиям, сортам, количеству и цене товаров).

Движение товаров можно вести в Журнале учета товаров на складе по форме № ТОРГ-18, а также в карточках количественно-стоимостного учета по форме № ТОРГ-28. По каждому наименованию и сорту товаров открываются карточки количественно-стоимостного учета по форме № ТОРГ-28 или в Журнале учета товаров. Записи учета товаров на складе ведутся на основании приходно-расходных документов или накопительных ведомостей по учету отпуска товаров и тары за день по наименованиям, сортам, количеству и цене товаров. Каждая запись в карточке (Журнале) содержит ссылку на документ. Если однородных приходных или расходных документов много, то для сокращения числа записей их предварительно группируют в накопительных ведомостях, а уже потом итоги группировки заносят в соответствующий регистр (карточку или Журнал).

Если бухгалтерский учет ведется автоматизировано с применением компьютеров, то соответствующие регистры бухгалтерского учета формируются на магнитных носителях. В содержательной части этих регистров находится следующая информация: номер склада, стеллаж, ячейка, единицы измерения, цена, дата записи, номер документа, на основании которого производится запись операций, порядковый номер документа, на основании которого производится запись операции, порядковый номер записи, от кого получен или кому отпущен товар, приход, расход, вновь введенный остаток, срок годности, дата сверки с данными бухгалтерии и подпись лица, осуществляющего сверку товара.

В карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца. Каждая запись в карточке содержит ссылку на документ. Карточки сортового учета регистрируют в бухгалтерии торговой организации, затем под расписку выдают материально ответственному лицу. Записи в карточках проверяются работником не реже одного раза в декаду.

При этом методе учета товары учитываются в таком же порядке, как и при сортовом учете, только на каждой партии товара отдельно. Партией товара для такого учета признаются однородные товары, поступившие одновременно по одному или нескольким документам. Партионный учет товаров применяется одновременно на складе и в бухгалтерии. На каждую партию товаров заводится специальная партионная карточка (код по ОКУД 0903066), в которой регистрируется номер партии и которая выписывается в двух экземплярах. Порядковый номер регистрируемой карты является номером данной партии товаров, который указывается в документах, отражающих расход товаров из данной партии. Все партионные карты регистрируются в специальной книге в порядке поступления товара. Первый экземпляр отдается на склад и является регистром складского учета. Второй экземпляр остается в бухгалтерии.

Поступивший на склад партионный товар размещается по каждой партии отдельно от других товаров. При отпуске партионного товара в первичных расходных документах указывается номер партионной карты. Оборотные ведомости по товарам данной партии составляются отдельно от других товаров. После полного выбытия со склада данной партии товаров, а также при наличии незначительных остатков по данной партии товаров проводится инвентаризация. Выявленные в результате инвентаризации излишки товаров приходуются в установленном законодательством порядке. Недостача партионного товара, обнаруженная в результате инвентаризации, списываются следующим проводками:

В торговых организациях изменение цен на реализуемые товары должно происходить на начало рабочего дня. В случае если изменение цен произошло в течение рабочего дня, в кассовых чеках, счетах и других расчетных документах по учету выручки должно указываться фактическое время покупки.

Учетные записи о поступлении и выбытии товаров производятся на основании приходных и расходных документов.

При централизованном способе доставки товары поступают на слад в сопровождении товарнотранспортной накладной, счета-фактуры, счета и других сопроводительных документов. В зависимости от вида, назначения товара он должен иметь маркировку, кипную сетку, ярлык, сертификат качества, данные лабораторного анализа.

Перечень лиц, имеющих право подписи документов на отпуск, получение товаров со склада, должен быть утвержден приказом руководителя организации, а образцы их подписей доведены до материально ответственных лиц. С материально ответственными лицами заключается договор о материальной ответственности.

При приеме груза от транспортной организации экспедитор должен проверить соответствие количества фактически полученных товаров с указанными в документах, проверить места и маркировку. При несоответствии наименований, объема, количества груза в натуре, при повреждении и порче груза экспедитор должен потребовать составления транспортной организацией коммерческого акта и получить один экземпляр этого акта. Без составления коммерческого акта принимать груз с нарушенной упаковкой, неисправностью пломб и другими признаками повреждения категорически запрещается.

Приемка товаров по качеству, количеству, массе и комплектности производится в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора. Результаты приемки оформляются Актом о приемке товаров типовой формы № ТОРГ-1.

В строке «Способ доставки» указывается вид транспортного средства, доставившего товар (в вагоне, составе, автофургоне, рефрижераторе, на судне и т. д.). Приемка товара производится по его фактическому наличию. При наличии отклонений покупатель должен приостановить приемку товара, обеспечить его сохранность, принять меры к предотвращению его смешения с другим товаром, вызвать представителя поставщика для составления двустороннего акта.

При наличии несоответствия между количеством, качеством товара, предусмотренными в сопроводительных документах, и их фактическим наличием и состоянием составляют акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей.

Акты составляются по форме № ТОРГ-2 — в четырех экземплярах и форме № ТОРГ-3 при приемке импортных товаров — в пяти. Эти акты являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю товара. Акты составляются по результатам приемки членами комиссии.

Акты по приемке товаров с приложением документов (счета-фактуры, накладные и др.) передаются в бухгалтерию под расписку для оформления товара и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз. Один экземпляр акта остается у материально ответственного лица, принявшего товар.

При наличии расхождения по качеству товара необходимо присутствие представителя Государственной торговой инспекции по качеству. Некачественные товары могут быть возвращены поставщику или приняты материально ответственными лицами по новой, более низкой цене, которая согласовывается с поставщиком товара.

Для оформления приемки и оприходования фактически полученных товаров, поступивших без счета поставщика, составляется Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика — форма № ТОРГ-4. Комиссия при участии материально ответственного лица составляет его в двух экземплярах: первый передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица. Для сокращения числа аналитических счетов можно провести укрупнение товарных групп, т. е. вести учет товаров различного наименования, но с одинаковой ценой в одной карточке. Если имеется маленький ассортимент товара и небольшое количество товарных операций, то аналитический учет ведется в товарном отчете по форме № ТОРГ-29. Он составляется на основании приходных и расходных документов.

Заполнение товарного отчета

Учет товара может вестись по покупным ценам — тогда рекомендуется составлять сопроводительные реестры сдачи документов по форме № ТОРГ-31, в которых указываются только наименования приходных и расходных документов, их номера, даты, количество листов.

В ходе проверки товарного отчета бухгалтер должен обратить внимание на:

1) соответствие начального остатка конечному остатку предыдущего отчета;

2) правильность цен, сверяя их с ценами в договорах поставщиков; соответствие указанной в отчете суммы товаров, реализованных за наличный расчет, сумме выручки по кассовому отчету;

3) при перемещении товаров внутри организации — соответствие записей в документах подразделений;

4) полноту и своевременность оприходования товаров, сверяя документы на поступление товаров от поставщиков с документами на оплату этих же товаров.

На точках в розничной торговой организации материально ответственным лицам выдается в одном экземпляре «Журнал работника мелкорозничной торговли» — форма № ТОРГ-23. Данные об отпуске товара и получение выручки отражаются в нем с выведением каждый раз нового остатка товаров. Отпуск товара на день работы оформляется расходно-приходной накладной по форме № ТОРГ-14. сумма выручки сдается в кассу организации и оформляется приходным кассовым ордером. Количество и сумма нереализованных за день товаров указываются в расходно-приходной накладной.

В бухгалтерии торговой организации учет может вестись двумя способами:

1) количественно-суммовым;

2) оперативно-бухгалтерским.

Рассмотрим два этих метода в следующей таблице.

Рынок товаров делится на два вида: оптовый и розничный. Также существует смешанный вид торговли — оптово-розничный. Учет реализации в организациях торговли учитывается на счете 90 «Продажи». По кредиту отражается продажная стоимость товара, а по дебету — учетная стоимость товара.

Оптовая торговля — это торговля, которая характеризуется критериями вида покупателя и характера использования товаров.

В соответствии с п. 4.1.1. «Методических рекомендаций по учету и оформлению операций, приему, хранению и отпуску товаров в организациях торговли» (Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5)).

Оптовый товарооборот — перепродажа товаров одной организацией другой для последующей перепродажи либо использования в процессе производства какой-либо продукции в качестве сырья, материалов и т. п. Подобное определение, существует и в налоговом законодательстве (письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 20.12.1995 г. № 05-4-09/41): «В состав оптового товарооборота включаются объемы продажи товаров, продукции предприятиям, учреждениям, снабженческо-сбытовым, посредническим и другим организациям (за исключением населения — конечного потребителя) для дальнейшего их использования в производстве и для перепродажи. При продаже товаров заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, непосредственно населению с расчетами через кассу торговой организации, т. е. в режиме розничной торговли, суммы налога на добавленную стоимость, ранее возмещенные из бюджета (или отнесенные на расчеты с бюджетом), восстанавливаются. На эти суммы кредитуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 41-2 «Товары в розничной торговле».

По своей сути оптовая торговля — есть начальная стадия обращения товара. Эта стадия является посредником между изготовителем и организациями розничной торговли. В оптовой торговле используются договоры поставки, по которым поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок, производимый или закупаемый товар покупателю для использования в предпринимательской деятельности, не связанной с личным использованием.

Стоимость реализованных товаров в организациях оптовой торговли списывается следующей проводкой:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41 «Товары».

В организации оптовой торговли большинство товаров поступает с НДС. Расчет НДС производится (начисляется) по расчетной ставке со всей продажной стоимости реализованного товара и перечисляется в бюджет следующей проводкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — перечисление в бюджет НДС с учетом суммы, списанной в зачет.

Пример

Товарооборот оптовой организации за месяц составляет 300 000 руб., в том числе наличными денежными средствами 155 000 руб., НДС — 18 %. Выручка по отгрузке определяется «по отгрузке».

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи» — реализация товара — 155 000 руб.;

Дебет 50 «Касса»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — выручка за товар — 155 000 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с реализации — 27 900 руб. (155 000 x 18 %);

Дебет 50-1 «Касса организации»,

Кредит 50-3 «Денежные документы» — остальная выручка за товары — 145 000 руб.;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 90-3 «Налог на добавленную стоимость» — начисление НДС — 26 100 руб. (145 000 x 18 %).

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках на товары. Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок и разниц в ценах, относящихся к товарам в организациях.

Для правильного отражения хозяйственных операций на счете 90 «Продажи» нужно знать, что момент реализации отгрузки товара отражается по кредиту счета 90 «Продажи».

Рассмотрим два метода учета реализации товара: по методу отгрузки и методу оплаты.

Метод отгрузки предусматривает переход товара покупателям после отгрузки (получения товара). В бухгалтерской отчетности он отражает порядок отражения операций по реализации продукции на счетах бухгалтерского учета с использованием принципа начисления. Признавая переход права собственности на реализованную продукцию к покупателю, бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи» — сумма дебиторской задолженности покупателя за переданный товар.

Метод отражения реализации товара после поступления денежных средств на счета по учету денежных средств называется методом «по оплате» (этот метод используется организациями розничной торговли). Способы и порядок расчетов за товары определяются соглашением сторон и фиксируются в договоре. Момент реализации товаров определяется организацией в учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.

При учете реализации товара необходимо знать не только сумму выручки от реализации, но и покупную стоимость товара. Сумма выручки за товар отражается в расчетных документах, покупная стоимость товара определяется торговой организацией по данным аналитического учета.

Если товар покупают по одной и той же цене, то покупная стоимость реализованных товаров определяется умножением количества реализованного товара в натуральных показателях на его покупную цену.

Такой расчет покупной стоимости реализованного товара имеет место при натурально-стоимостной схеме его аналитического учета, когда приход и расход товаров отражаются в регистрах аналитического учета по каждому наименованию товаров. При партионном способе аналитического учета товаров покупная стоимость определяется по каждой партии товара.

Товар может быть куплен у разных поставщиков и по разным ценам, но его тоже нужно учитывать. Поэтому возникает вопрос, по какому методу его учитывать. В бухгалтерской практике существует три вида учета товара: по средней цене; по цене первых по времени закупок партий (ФИФО); по цене последних по времени закупок партий (ЛИФО). Представленные методы оценки товаров рассматриваются в Приказе Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету» «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.

Рассмотрим все эти методы подробнее и применим в решении практических задач.

Пример

На начало месяца остаток товара составлял 140 единиц по цене 100 руб. за единицу.

Поступило в течение месяца еще 860 единиц товара тремя партиями (04.02 — 250 единиц по цене 110 руб. за штуку на сумму 27 500 руб., 10.02 — 230 единиц по цене 105 руб. на сумму 24 150 руб., 14.02 — 380 единиц по цене 120 руб. за единицу на сумму 45 600 руб.).

За месяц отгружено покупателям 600 единиц товара.

На конец месяца остаток товара составил 400 единиц.

Сумму поступления товара с остатком необходимо распределить между 600 единицами отгруженных товаров и 360 единицами товаров, оставшихся на складе на конец месяца.

Решим эту задачу по методу средней цены.

1. Определяется средняя цена товара — (140 x 100 + 250 x 110 + 230 x 105 + 380 x 120)/(140 +250+ 230 + 380) = 111,25 руб.

2. Определяется покупная стоимость отгруженных товаров — 600 x 111,25 = 66 750 руб.

3. Рассчитаем среднюю стоимость остатка товара на конец месяца — 400 x 111,25 = 44 500 руб. или 111 250 — 66 750 = 44 500 руб.

Бухгалтерская проводка на списание покупной стоимости реализованного товара будет следующая:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41-1 «Товары на складах» — на сумму 66 750 руб.

Данные средней стоимости товаров на конец отечного периода используются для расчета покупной стоимости отгруженного товара на начало следующего месяца.

Решим эту задачу по методу ФИФО.

По этому методу условно принимается, что товары, приобретенные первыми, реализовываются также в первую очередь, а товары, оставшиеся на конец месяца нереализованными, оцениваются по ценам последних закупок.

На начало месяца остаток товара составлял 140 единиц по цене 100 руб. за единицу.

Поступило в течение месяца еще 860 единиц товара тремя партиями (04.02 — 250 единиц по цене 110 руб. за штуку на сумму 27 500 руб., 10.02 — 230 единиц по цене 105 руб. на сумму 24 150 руб., 14.02 — 380 единиц по цене 120 руб. за единицу на сумму 45 600 руб.).

За месяц отгружено покупателям 600 единиц товара.

На конец месяца остаток товара составил 400 единиц.

Сумму поступления товара с остатком необходимо распределить между 600 единицами отгруженных товаров и 360 единицами товаров, оставшихся на складе на конец месяца.

1. Определяем стоимость остатка товара на конец месяца, относящегося к последним партиям. Остаток товаров на конец месяца включает закупки от 10.02 — 380 единиц по цене 120 руб. на сумму 43 200 руб., 14.02–20 единиц по цене 105 руб. за единицу на сумму 2100 руб.

2. Общая сумма поступившего товара, включая остаток на начало месяца, составила 111 250 — 45 300 = 65 950 руб.

Бухгалтерская проводка будет иметь следующий вид:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41 «Товары» — на сумму 65 950 руб.

Решим эту задачу по методу ЛИФО.

В этом методе условно принимается, что товары, купленные последними, реализуются в первую очередь, а стоимость остатка товара на конец месяца рассчитывается на основе цены товаров, приобретенных первыми. Расчет по этому методу можно вести двумя способами.

На начало месяца остаток товара составлял 140 единиц по цене 100 руб. за единицу.

Поступило в течение месяца еще 860 единиц товара тремя партиями (04.02 — 250 единиц по цене 110 руб. за штуку на сумму 27 500 руб., 10.02 — 230 единиц по цене 105 руб. на сумму 24 150 руб., 14.02 — 380 единиц по цене 120 руб. за единицу на сумму 45 600 руб.).

За месяц отгружено покупателям 600 единиц товара.

На конец месяца остаток товара составил 400 единиц.

Сумму поступления товара с остатком необходимо распределить между 600 единицами отгруженных товаров и 360 единицами товаров, оставшихся на складе на конец месяца.

1. Покупная стоимость списываемых товаров будет составлена из следующих закупок: от 23.09 — 380 единиц по цене 120 руб. на сумму 43 200 руб. и от 16.09 — 220 единиц по цене 105 руб. на сумму 23 100 руб., что составляет в общей сумме 66 300 руб.

2. Средняя стоимость товара на конец месяца составит 111 250 — 66 300 = 44 950 руб.

3. Средняя стоимость единицы остатка товаров на конец месяца составит 112,37 (44 950 / 400). Бухгалтерская проводка на списание покупной стоимости реализованных товаров будет иметь такой вид:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 41-1 «Товары на складах» — на сумму 63 300 руб.

Торговые организации могут получать или выдавать авансы под поставку товаров. Авансы на всю стоимость поставляемой в будущем партии товаров называют предоплатой.

При выдаче аванса поставщику до получения товара у организации-покупателя возникает дебиторская задолженность со стороны поставщика. Она оформляется следующей проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам»,

Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» на сумму предоплаты.

После расчета за товар организация-покупатель относит эту задолженность в счет зачета ранее выданного аванса, уменьшая тем самым свою задолженность поставщику. Зачет производится на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» автоматически или внутри счета на сумму ранее выданного аванса. НДС указывают в сопроводительных документах по перечислению аванса. Формирование учета операций по авансовым платежам зависит от того, по какому методу учитывается реализация товара: «по оплате» или «по отгрузке».

В бухгалтерском учете операции по реализации товаров «по отгрузке» с получением аванса отражаются следующими проводками:

Ряд особенностей при поступлении денег за товар возникает при определении реализации товара «по оплате». Списание стоимости реализованных товаров производится после их оплаты. Начисление бюджету НДС на реализованные товары определяется суммой разниц между всей суммой начисленного бюджету платежа и суммой налога, относящегося к авансу.

Бухгалтерский учет операций по реализации товаров «по оплате» с получением аванса отражается следующими проводками:

Пример

Оптовая торговая организация получила в июне от покупателя аванс 12 000 руб. под поставку товаров, НДС (18 %). В июле она отпустила товар по продажной цене 15 800 руб., стоимость товара по покупным ценам — 15 000 руб. В июле покупатель произвел окончательный расчет.

Если моментом реализации товара является «отгрузка», то операции по учету авансовых платежей оформляются следующими проводками.

Июнь.

Июль:

В момент реализации товара «по оплате» в месяц окончательного расчета отражаются оплата товара и перечисление НДС, и производится списание стоимости реализованных товаров после оплаты на сумму остатка по счету 45 «Товары отгруженные». Такие операции по учету авансовых платежей оформляются следующими проводками.

Июнь:

Июль:

В оптовой торговле формы участия весьма разнообразны. Основные виды посреднических договоров, закрепленные Гражданским Кодексом Российской Федерации, — договор комиссии, договор поручения, агентский договор. Общим для всех этих договоров является то, что одна из договаривающихся сторон (комиссионер, поверенный, агент) за определенное вознаграждение выполняет поручения другой стороны (комитента, доверителя, принципала) за ее счет. Рассмотрим особенности каждого из договоров.

Многие организации ведут деятельность (продают товары, оказывают разного рода услуги и т. п.) в интересах других лиц. Такого рода деятельность ведется на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Комитент — юридическое или физическое лицо, которое передает комиссионеру на продажу товарно-материальные ценности, выплачивая ему за это комиссионное вознаграждение (постановление СМ СССР от 25.07.1988 г. № 888). Товар только передается комиссионеру для продажи, но собственником его до передачи в распоряжение покупателя остается комитент. Такое положение защищает поставщика от риска, связанного с возможной неплатежеспособностью или банкротством заказчика. Комиссионер — лицо, которое от своего имени продает и покупает товары и ценные бумаги в пользу и за счет третьего лица (заказчика), получая за это комиссионное вознаграждение согласно договору комиссии (постановление СМ СССР от 25.07.1988 г. № 888).

Правовое регулирование взаимоотношения сторон по договору комиссии предусмотрено гл. 51 «Комиссия» Гражданского Кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Участниками этого договора являются комиссионер и комитент. Комиссионер обязуется совершить одну или несколько сделок на продажу или покупку товаров от своего имени, но по поручению, за счет и в интересах комитента. Комиссионер может, если это предусмотрено договором, поручить исполнение сделки третьему лицу, с которым он заключает договор от своего имени, но за счет комитента. Ответственность за исполнение договора, за ущерб, нанесенный комитенту третьим лицом, несет комиссионер.

В практике хозяйственной деятельности оптовых торговых организаций наибольшее распространение получил договор комиссии на продажу товара, по которому комитент передает свои товары комиссионеру, а комиссионер продает эти товары, получая за это комиссионное вознаграждение. Комиссионное вознаграждение и порядок его выплаты предусматриваются договором. Комиссионное вознаграждение может устанавливаться в твердой сумме, в процентах к стоимости реализуемых товаров, как разница между продажной стоимостью товаров и стоимостью, предусмотренной документами комитента (накладная, счет-проформа и др.). Если комиссионер совершит сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были предусмотрены комитентом, дополнительная выгода делится поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 «Ответственность за неисполнение сделки, заключенной для комитента» ГК РФ). Комитент обязан также возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения (ст. 1001 «Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения» ГК РФ).

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (с изменениями 30.03.2001 г.) поступления от других юридических и физических лиц по посредническим договорам в пользу комитента, принципала, доверителя не признаются доходами посредника оформлением документов по этому договору. Комитент на отгруженные комиссионеру товары выписывает накладную или счет-проформу, где указывает наименование, цену, количество и другие признаки товаров. Счет-проформа не является основанием для платежа. Данные счетапроформы используются при расчетах, связанных с реализацией товаров. Вместе со счетомпроформой комитент передает комиссионеру транспортные и другие документы, предусмотренные договором.

Комиссионер при отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчета НДС.

Одной из разновидностей формы комиссионной продажи товаров является консигнация. По договору консигнации владелец товаров (консигнант) передает комиссионеру (консигнатору) товар для продажи со склада комиссионера. Эти товары отгружаются производителем или дилером агенту для реализации, но при этом они остаются собственностью отправителя. Обычным условием консигнации является хранение товара на складе посредника в течение 1–1,5 года. Если за это время товар не будет продан, то он возвращается собственнику за его счет. Консигнационные поставки товаров рассматриваются как активы поставщика.

При договоре комиссии постановлением Правительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000 г. «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» (с изм. и доп. от 11.05.2006 г.) установлены особые правила учета счетов-фактур. Более подробно этот порядок изложен в письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС».

Согласно ст. 990 «Договор комиссии» Гражданского Кодекса Российской Федерации комиссионер работает на следующих условиях:

1) за вознаграждение;

2) от своего имени за счет комитента.

Деятельность за вознаграждение предполагает, что комиссионер за свои услуги получает от комитента вознаграждение, обычно устанавливаемое в виде процента от суммы сделки. При работе комиссионера от своего имени все документы по сделке оформляются на комиссионера. К таким документам относятся договор на продажу товара, счета-фактуры, накладные и т. п. В этом случае комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. В эти суммы могут быть включены расходы на страхование товара, на его перевозку и т. п.

Учет реализации товара по договору комиссии у комитента и комиссионера отражается разными проводками. У комитента это следующие проводки:

По окончании сделки комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все средства, полученные по договору комиссии. Суммы, полученные комиссионером от покупателей в соответствии с договором и перечисленные комитенту, согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н (с изменениями от 30.03.2001 г.) не признаются расходом комиссионера. Эти суммы являются выручкой комитента по реализуемым комиссионером товарам, и подлежат налогообложению у комитента. Для того чтобы комитент правильно и своевременно уплатил налоги, комиссионер обязан регулярно и в установленные договором сроки извещать комитента об отгрузке товаров покупателю и об оплате покупателями товаров (в том числе и авансовых платежах). Согласно действующему законодательству таким извещением является отчет комиссионера. Поэтому в договорах комиссии обычно указывается, что комиссионер обязан в течение трех дней по окончании каждого месяца предоставлять комитенту отчет.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.) является для него доходом от обычных видов деятельности и подлежит налогообложению. Так как товары, поступившие от комитента, являются его собственностью, у комиссионера они подлежат учету на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Такие товары учитываются в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах или счетах-проформах, включая налог на добавленную стоимость (т. е. по ценам, согласованным с комитентом). Комиссионер списывает его стоимость с указанного забалансового счета при поступлении товара на продажу и при получении от комитента извещения с транспортными документами на отгрузку товара в адрес покупателя.

Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведут по видам товаров и комитентам.

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по этому счету ведется по видам товаров и организациями-комитентами.

Получив извещение от покупателя о поступлении товара и отсутствии претензий по его количеству и качеству, комиссионер списывает товар со счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

При реализации товаров в оптовой торговле по договору комиссии могут быть различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их реализацией. Комиссионер, исполняя поручение, может как участвовать в расчетах между комитентом и покупателем, так и не участвовать.

Учет операций реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах будет отражен у комитента и комиссионера по-разному.

Реализация товаров по договору комиссии в бухгалтерском учете у комиссионера будет отражена следующими проводками.

При проведении расчетов по договору комиссионер может участвовать в расчетах, а может и не участвовать.

При совершении сделки с участием комиссионера в расчетах движение денежных средств будет происходить в такой последовательности:

1) поступление выручки от покупателей за проданный товар на расчетный счет или в кассу комиссионера;

2) удержание комиссионного вознаграждения комиссионером из полученной суммы;

3) перечисление оставшейся суммы комитенту.

Хозяйственные операции комитента будут отражены следующими проводками.

Пример

ООО «Фрегат» передало ООО «Парадиз» товары для реализации. Согласно договору комиссионер — ООО «Парадиз» — участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ООО «Фрегат». Полученные товары должны быть проданы на сумму 360 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 55 000 руб.

Себестоимость этих товаров составляет 130 000 руб. Согласно договору комиссии сумма комиссионного вознаграждения составляет 30 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 4600 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО «Парадиз» эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — оприходование товаров, полученных по договору комиссии от комитента — 360 000 руб.;

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с покупателями» — отгружены товары покупателям — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — задолженность покупателей по оплате товаров — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — задолженность комиссионера перед комитентом — 360 000 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — затраты, связанные с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с покупателями» — поступление денежных средств от покупателей на расчетный счет комиссионера — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90-1 «Выручка» — отражение суммы комиссионного вознаграждения — 30 000 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание затрат, связанных с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС с комиссионного вознаграждения — 4600 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление денежных средств комитенту за вычетом вознаграждения — 330 000 руб. (360 000 — 30 000);

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — прибыль от оказания комиссионных услуг — 19 400 руб. (30 000 — 4600–6000).

Если сделка совершается без участия комиссионера в расчетах, то движение денежных средств будет происходить в такой последовательности:

1) поступление выручки от покупателей за проданный товар на расчетный счет или в кассу комитента;

2) перечисление комитентом комиссионного вознаграждения комиссионеру, причитающегося ему в соответствии с договором.

Пример

ООО «Фрегат» реализует свои товары при посредничестве ООО «Парадиз». Согласно договору комиссионер — ООО «Парадиз» — не участвует в расчетах. Товары должны быть проданы на сумму 360 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 55 000 руб. Себестоимость этих товаров составляет 130 000 руб.

Согласно договору комиссии сумма комиссионного вознаграждения составляет 30 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 4600 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО «Парадиз» эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — затраты, связанные с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90-1 «Выручка» — отражение суммы комиссионного вознаграждения — 30 000 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание затрат, связанных с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС с комиссионного вознаграждения — 4600 руб.;

Дебет 51 «Расчетные счета», 50 «Касса»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — получение комиссионного вознаграждения от комитента — 30 000 руб.;

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — прибыль от оказания комиссионных услуг — 19 400 руб. (30 000 — 4500–6000).

Пример

Организация заключила договор комиссии на передачу комиссионеру товара на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС — 55 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от выручки, полученной от реализации товаров. Согласно договору комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры по доставке товара покупателю. Стоимость доставки товара покупателю не должна превышать 20 000 руб., подлежащих возмещению комитентом. За отчетный период весь товар реализован. Комиссионное вознаграждение посреднику составило 36 000 руб., в том числе НДС — 4600 руб. Расходы по транспортировке товара составили 19 200 руб., в том числе НДС — 2930 руб. Затраты по исполнению поручения составили 14 000 руб. без НДС. Денежные средства за проданный товар перечислены комитенту одновременно с передачей отчета.

Реализация в целях налогообложения ведется «по отгрузке». В бухгалтерском учете комиссионера эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — поступление комиссионного товара от комитента по стоимости, указанной в накладной, с учетом НДС — 360 000 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отгрузка товара, взятого на комиссию, покупателю по продажной стоимости, включая НДС — 360 000;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» — списание товара, взятого на комиссию, по стоимости, указанной в накладной, — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90 «Продажи» — комиссионное вознаграждение, начисленное комиссионеру, — 36 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения —6480 руб. (36 000 x 18 %);

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получена оплата от покупателя за товар — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение расходов по доставке комиссионного товара покупателю с отнесением их на расчеты с комитентом — 19 200 руб.;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — оплата комитентом расходов по доставке товаров покупателю —19 200 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы, полученной от покупателя за реализованные ему товары — 55 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения и расходов по доставке товаров — 9950 руб. (36 000 x 18 % + 19 200 x 18 %);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление комиссионером на расчетный счет комитента выручки от реализации (за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат) — 304 800 руб. (360 000 — 36 000 — 19 200);

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — поступление денежных средств от комитента за оказанную услугу, включая расходы по доставке товара покупателю — 55 200 руб. (36 000 + 19 200);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — издержки обращения, связанные с выполнением поручения по договору комиссии, — 14 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание всех расходов, связанных с реализацией комиссионного товара — 14 000 руб.;

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — определение финансового результата от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — 16 000 руб. (36 000 — 6000 — 14 000);

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление налога на прибыль — 3800 руб. (16 000 x 24 %).

Если оплата за оказанные комиссионером услуги по реализации товара без участия комиссионера в расчетах произведена комитентом в том отчетном периоде, когда он был фактически продан, то отражение операций и расчет налогов одинаковы для организаций, ведущих учет выручки в целях налогообложения «по отгрузке» и «по оплате».

Комитент, получив извещение комиссионера об отгрузке товаров покупателю, отражает в учете реализацию товаров и расчеты с комиссионером следующими проводками.

Если комиссионер в целях налогообложения ведет учет «по оплате», необходимо учитывать момент перечисления комитентом комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику по договору комиссии.

Начисление задолженности бюджету по НДС с суммы комиссионного вознаграждения будет отражено проводкой в отчетном периоде:

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом».

При получении денежных средств от комитента за оказанные услуги в следующем отчетном периоде сумма НДС относится на расчеты с бюджетом в момент оплаты, тогда же будут начислены налог на пользователей автодорог и налог на прибыль.

Если посредник продает покупателю комиссионный товар на условиях предоплаты, то при получении аванса вся сумма полученного аванса отражается проводкой:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При этом подлежит обложению НДС:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Договором комиссии могут быть предусмотрены обязанности комиссионера по совершению иных сделок, связанных с реализацией товаров (доставка покупателю, погрузка, выгрузка и др.). В этом случае комитент относит эти затраты на расходы на продажу проводкой:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер может оказывать услуги не только по реализации, но и по закупке товаров. В этом случае комитент перечисляет посреднику денежные средства для приобретения товара (работ, услуг). Последний учитывает этот аванс следующей проводкой:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — сумма аванса, полученного от комитента.

За счет этого аванса комиссионер оплачивает товары (работы, услуги) и обеспечивает их получение комитентом, НДС начисляется с сумм полученных авансов, а его зачет производится при принятии сумм НДС, уплаченных комиссионером или комитентом поставщику товара, принятого комитентом или посредником.

Если предоставление отчета комиссионера и перечисление денежных средств не совпадают по времени, то комитент при методе реализации «по оплате» отражает реализацию и формирует налогооблагаемую базу в момент получения отчета. А обязанность по уплате налогов возникает в момент получения денежных средств от комиссионера, прибыль формируется на счетах бухгалтерского учета в период получения оплаты, т. е. в следующий отчетный период по отношению к моменту получения отчета.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с покупателями» — зачет НДС по денежным средствам, учтенным от покупателей при погашении задолженности комитенту, — 50 000 руб. (60 000 — 10 000);

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — издержки обращения, связанные с выполнением поручения по договору комиссии, — 14 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание всех расходов, связанных с реализацией комиссионного товара, — 14 000 руб.;

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — определение финансового результата от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — 16 000 руб. (36 000 — 6000 — 14 000);

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление налога на прибыль — 3800 руб. (16 000 x 24 %).

Если по этим данным рассмотреть отражение операций в учете комиссионера в том случае, когда он не участвует в расчетах, бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — поступление комиссионного товара от комитента по стоимости, указанной в накладной, с учетом НДС — 360 000 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отгрузка товара, взятого на комиссию, покупателю по продажной стоимости, включая НДС, — 360 000;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» — списание товара, взятого на комиссию, по стоимости, указанной в накладной, — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90 «Продажи» — комиссионное вознаграждение, начисленное комиссионеру, — 36 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения — 6480 руб. (36 000 x 18 %);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение расходов по доставке комиссионного товара покупателю с отнесением их на расчеты с комитентом — 19 200 руб.;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — оплата комитентом расходов по доставке товаров покупателю — 19 200 руб.

Договор поручения используется в оптовой торговле значительно реже, чем договор комиссии. По договору поручения поверенный (посредник) обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия.

При осуществлении оптовой торговли такими юридическими действиями являются: заключение договора купли-продажи (поставки) и оформление других документов для доверителя, получение материальных ценностей, приемка работ, сбор и изучение информации для выявления потенциальных покупателей товара, принадлежащего доверителю, и т. п.

Основными особенностями этого договора являются:

1) доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором, где будут определены содержание и пределы полномочий поверенного, а также лица, с которыми он будет вступать в отношения;

2) вознаграждение может быть зачислено поверенным на свой счет только после зачисления выручки от сделки на расчетный счет доверителя;

3) права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (т. е. поверенный не может участвовать в расчетах по сделке между доверителем и третьим лицом, а все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя).

В бухгалтерском учете поверенного по кредиту счета 90 «Продажи» отражается полученное от доверителя комиссионное вознаграждение в корреспонденции с дебетом счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках». По дебету счета 90 «Продажи» в бухгалтерском учете поверенного отражается НДС с комиссионного вознаграждения и издержки обращения следующими проводками:

Агентским договором считается договор, по которому агент (посредник) обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, что характерно для договора комиссии, либо от имени и за счет принципала, что характерно для договора поручения. Особенностями агентского договора являются:

1) независимо от того, действует ли агент по схеме договора комиссии или договора поручения, его действия могут выходить за пределы того и другого, так как содержание агентского договора может быть шире любого из них;

2) агент обязуется совершать в течение длительного времени какие-либо действия для принципала;

3) агент может руководствоваться положениями законодательства, касающимися договора комиссии (гл. 51 ГК РФ) или договора поручения (гл. 49 ГК РФ).

Поэтому учет и налогообложение операций по сделке он осуществляет в соответствии с особенностями этих договоров.

Все посреднические организации осуществляют учет затрат, связанных с их посреднической деятельностью. В зависимости от соглашения сторон эти затраты делят на две группы: затраты, связанные с выполнением договора, но не подлежащие возмещению комитентом, доверителем; затраты, подлежащие возмещению комитентом, доверителем.

Расходы, относящиеся к первой группе, включаются в издержки обращения, уменьшая прибыль от оказания посреднических услуг. Их начисление отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счетов по учету расчетов. НДС по этим расходам относят в дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и списывают на расчеты с бюджетом после оприходования и оплаты товарно-материальных ценностей (работ, услуг) следующей проводкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Пример

Поверенный по договору поручения оплатил транспортные расходы — 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. По условиям договора он осуществляет транспортные расходы за свой счет. Если договором предусмотрено возмещение расходов посредника комитентом, то они не являются затратами посредника, а относятся на затраты комитента. Запись этой операции в бухгалтерском учете поверенного (посредника) будет следующей:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» — расчеты посредника с поставщиками за счет средств комитента или за свой счет, но с последующим их возмещением комитетом;

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — получение возмещения от комитента.

Счета реализации в данном случае не затрагиваются, налоги с выручки от реализации не начисляются.

Посредник, оплатив расходы комитента, может претендовать не только на возмещение суммы расходов, но и на проценты за использование своих денежных средств по ставке, предусмотренной договором.

Проценты в этом случае фирма будет платить за фактическое время использования денежных средств посредником, рассматривая их как дополнительное вознаграждение. Фирма начисляет проценты за счет собственных средств, а посредник относит их к внереализационным доходам.

Пример

Посредник оплатил транспортные расходы по отгрузке товара покупателю — 12 000 руб. По условиям договора комитент обязан возместить затраты на транспортировку и уплатить проценты с суммы транспортных расходов по ставке 60 % годовых за фактическое время использования денежных средств посредника.

Через 20 дней комитент возместил сумму транспортных расходов и уплатил проценты в сумме 400 руб.

В бухгалтерском учете посредника будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — оплата посредником услуг транспортной организации — 12 000 руб.;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — получение возмещения транспортных расходов от комитента — 12 000 руб.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — начисление процентов к получению — 1400 руб. (12 000 руб. x 60 % = 7200 руб. в год; 7200 руб. / 360 дней = 20 руб. в день; 20 руб. x 20 дней = 400 руб.);

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — получены проценты от комитента — 400 руб.

Нормативное определение розничной торговли имеется в ч. II ГК РФ. В ст. 492 «Договор розничной купли-продажи» ГК РФ указывается, что согласно договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, передает покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, за наличный или безналичный расчет.

Под розничной продажей понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет, независимо от того, кто реализует этот товар. К розничной торговле относится также продажа товаров по безналичному расчету социальным учреждениям и организациям для удовлетворения потребностей их контингента. Розничная торговля — это заключительный этап обращения предметов личного потребления.

Порядок осуществления розничной торговли определен правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 г. № 55 «Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации» (с изменениями и дополнениями от 23 мая 2006 г.). Ответственность за нарушение этих правил установлена Кодексом РФ об административных нарушениях.

В розничной торговле товары учитываются по продажным ценам, и их количественный учет не ведется. При этом приход и расход товаров учитывается в целом по всем товарам, и информация о движении товаров по наименованиям отсутствует.

Момент перехода права собственности на товар при иной оплате товара с поступлением выручки на счета по учету денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») называется реализацией «по оплате». Этот метод реализации используют розничные торговые организации при расчетах с населением наличными.

Реализация товаров в организациях розничной торговли возможна за наличный и безналичный расчет, в кредит с рассрочкой платежа, по кредитным картам. В розничных торговых организациях расчеты с населением ведутся в соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.01.1997 г. № 11 «Об усилении контроля за обязательным применением контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и на других территориях, отведенных для осуществления торговли», т. е. с обязательным применением контрольно-кассовых машин (ККМ).

Учет операций по реализации товаров за наличный расчет при использовании учетных цен оформляется следующими проводками:

Сторнирующая запись превращает продажную стоимость реализованных товаров, отраженную по дебету счета 90 «Продажи», в покупную стоимость. Именно покупная стоимость реализованных товаров отражается в отчете о прибылях и убытках после выручки от реализации, а разность этих показателей составляет валовый доход торговой организации.

Оборот по реализации товаров по кредиту счета 90-1 «Выручка» отражает сумму выручки, поступившую в кассу торговой организации, переданную инкассатору банка или на почту, а также начисленную, но еще не полученную.

Порядок учета операций по реализации товаров за наличный расчет по покупным ценам следующий:

Так как при реализации товаров по кредитным картам (расчетным чекам банков) возникает разрыв во времени между получением от покупателя расчетного чека и поступлением денежных средств на расчетный счет торговой организации, то в течение этого срока выручка за проданный товар отражается на счете 50 субсчет 3 «Денежные документы».

Полученные расчетные чеки банков магазины сдают в банк, который зачисляет сумму чеков на расчетный счет торговой организации.

При безналичных формах расчетов факт реализации товаров признается и отражается в учете по принципу начисления («по отгрузке»), т. е. признается совершенным при переходе права собственности на товар к покупателю, независимо от момента поступления выручки от продажи.

В розничной торговле учетные цены могут быть покупными или продажными.

Независимо от вида оплаты и метода реализации в розничной торговле по кредиту счета 90 «Продажи» всегда отражается продажная стоимость товара, по которой организации розничной торговли продают покупателю товар, предназначенный для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Продажная стоимость товара включает:

1) покупную стоимость товара, которая складывается из сумм фактических затрат организации на приобретение товара без НДС;

2) торговую наценку;

3) сумму налога на добавленную стоимость (НДС), входящую в продажную стоимость товара;

4) сумму налога с продаж при реализации товара за наличный расчет.

У организаций розничной торговли счет-фактуру заменяет кассовый чек. Но далеко не все ККМ пробивают сумму НДС, входящую в отпускную стоимость товара. Поэтому сумму НДС определяют как разницу между общей суммой, пробитой на чеке, и налогом с продаж, умноженную на расчетную ставку НДС.

Процесс формирования продажной стоимости товара в организации розничной торговли происходит следующим образом.

Пример

Организация розничной торговли приобрела у поставщика 10 шкафов по цене 11 800 руб. за штуку, в том числе НДС — 1800 руб. Всего шкафов было приобретено на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Расходы, связанные с приобретением всей партии товара, составили 9450 руб., в том числе НДС — 1450 руб. Торговая наценка установлена в размере 15 %. Чтобы рассчитать продажную стоимость товара, необходимо сначала рассчитать покупную стоимость всей партии товара.

Расчет покупной стоимости всей партии товара:

1) без учета НДС и затрат на приобретение — (11 800 — 1800) x 10 шт. = 100 000 руб.;

2) без учета НДС, включая затраты по приобретению (100 000 + 9450) = 109 450 руб.;

3) покупная стоимость единицы товара без учета НДС, включая затраты по приобретению — 109 450 / 10 = 10 945 руб.;

4) торговая наценка на товар без учета НДС — (109 450 x 15 %) = 16 400 руб.;

5) продажная стоимость товара без учета НДС — (109 450 + 16 400) = 125 850 руб.;

6) НДС определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без НДС — (125 850 x 18 %) = 22 650 руб.;

7) продажная стоимость товара с учетом НДС — (125 850 + 22 650) = 148 500 руб.;

8) продажная стоимость единицы товара — 148 500 / 10 = 14 850 руб.

Таким образом, продажная (розничная) стоимость товаров, отражаемая на счете 90 «Продажи», включает:

1) покупную стоимость товаров вместе с затратами на приобретение (без учета НДС) — 10 450 руб.;

2) торговую наценку — 16 400 руб.;

3) сумму НДС, исчисленную от продажной стоимости товара — 22 650 руб.

Продажная стоимость равна 1 094 504 + 16 440 + 22 650 = 148 500 руб.

Если известны слагаемые продажной (розничной) цены товара, то нетрудно определить НДС, входящий в продажную стоимость товара.

НДС, относимый на расчеты с бюджетом, в розничной торговле определяют на основе оборота по кредиту счета 90 «Продажи» в следующем порядке: определяется НДС, входящий в продажную стоимость товара. НДС будет иметь следующее значение: (148 500 x 18 %) / 118 = 22 650 руб., где ставка НДС (18 %) принимается торговой организацией по данному виду товара.

Учет товаров по продажным ценам считается наиболее удобным для розницы. В течение месяца суммы выручки (кредитовый оборот счета 90 «Продажи») и суммы списываемых реализованных товаров (дебетовый оборот счета 90 «Продажи») являются тождественными, что позволяет лучше контролировать правильность этих операций, а, следовательно, и сохранность как товаров, так и денежных средств в кассе.

Если розничная торговая организация в отдельных случаях продает товары по безналичному расчету юридическим лицам (включая предпринимателей без образования юридического лица) для последующего использования в предпринимательской деятельности, то независимо от количества проданного товара такую реализацию следует относить к оптовому обороту. В этом случае торговая организация должна вести раздельный учет операций, связанных с осуществлением разных видов деятельности.

Отражение реализации товаров по продажным ценам в бухгалтерии будет иметь следующий вид.

Стоимость реализованных товаров по покупным ценам, подлежащая списанию в дебет счета 90 «Продажи», может быть определена по-разному. Так как один и тот же товар в течение месяца может продаваться по разным ценам, то она определяется: по средним ценам, методами ФИФО, ЛИФО.

Если в магазине применяется стоимостная схема учета товаров, то стоимость реализованных товаров по покупным ценам рассчитывается следующим образом: стоимость реализованных товаров равна остатку товаров на начало периода плюс поступление товаров за период минус остаток товаров на конец периода.

Поступление товаров за отчетный период определяют в сумме дебетового оборота счета 41 «Товары» на основании приходных документов.

Остаток товара в стоимостном выражении рассчитывают в два этапа: сначала на основании инвентаризации определяют остатки товаров в натуральных показателях (кг, шт. и т. д.) и записывают их в инвентаризационную опись, которую затем передают в бухгалтерию, а затем в бухгалтерии проставляются в описи цены на каждое наименование товара, исходя из применяемого на предприятии способа оценки товара.

Сумма расходов на продажу, приходящихся на остатки нереализованных товаров на конец отчетного периода, рассчитывается в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином РФ от 20.04.1995 г. № 1-550/32-2.

При учете реализации товаров по продажным ценам валовый доход от реализации определяют расчетным путем.

Согласно ст. 317 «Валюта денежных обязательств» ГК РФ некоторые магазины указывают цены на товары в иностранной валюте (долларах США, евро и др.) или в условных денежных единицах (в дальнейшем — в «иностранной валюте»). Пересчет стоимости товаров в рубли производится в узлах расчетов, оборудованных кассовыми терминалами (контрольно-кассовая машина в комплекте с компьютером).

Перед началом рабочего дня в терминалы вводится курс рубля, установленный магазином самостоятельно по отношению к иностранной валюте. По данному курсу автоматически рассчитывается стоимость покупки в рублях (после введения в терминал цены в иностранной валюте).

По окончании рабочего дня терминалы выдают информацию о реализации товаров в рублях и иностранной валюте.

Магазины, в которых цены на товары установлены в иностранной валюте, ведут учет наличия и движения товаров в двух оценках: в иностранной валюте и рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

Некоторые магазины, чтобы не иметь убытков от реализации импортных товаров, заключают с иностранными фирмами договоры консигнации. В этом случае товары реализуются по ценам, установленным иностранной фирмой, и оплата товаров производится после их реализации.

Товары должны быть промаркированы с указанием покупных валютных цен.

При продаже товаров должны выписываться мягкие чеки в двух экземплярах с указанием покупной и продажной валютных цен. При безналичных расчетах покупателю выписывается счет с указанием наименования товаров, покупной и продажной валютных цен и других необходимых реквизитов.

Для аналитического учета товаров при ручной обработке данных можно использовать карточки количественно-суммового учета, в которых, в частности, указываются покупная валютная цена и ее рублевый эквивалент, а также валютная продажная цена.

Для обеспечения сохранности товаров бухгалтерия должна не реже одного раза в месяц сверять данные бухгалтерского учета с данными учета материально ответственных лиц.

Некоторые непродовольственные товары длительного пользования, электробытовые товары, мебель и другие в соответствии с перечнем, определяемым и уточняемым торговыми организациями, могут продаваться в кредит (с рассрочкой платежа). Порядок такой продажи определен в ст. 488 «Оплата товара, проданного в кредит» ГК РФ.

В кредит продают товары гражданам, постоянно работающим (проживающим) или обучающимся (аспирантам) в том населенном пункте, где находится магазин.

Для покупки товаров в кредит покупатель должен предъявить справку с места работы (учебы) или из органа, назначившего пенсию. Справки с места работы выдаются, как правило, только тем лицам, которые проработали на постоянной работе не менее 6 месяцев.

Граждане при покупке товаров в кредит заполняют поручение-обязательство (обязательство) в двух экземплярах. Первый экземпляр магазин пересылает на работы (учебы) покупателя, пенсионеру, а второй остается в магазине.

Продажа товаров производится по ценам, действующим на день продажи. Последующее изменение цен на проданные в кредит товары не влечет за собой перерасчета цен.

Передача покупателям приобретенных ими в кредит товаров производится при уплате не менее 10 %, а товаров по цене, превышающей 12-кратный размер минимальной месячной оплаты труда — не менее 20 % их стоимости.

Остальная часть стоимости товаров оплачивается покупателями в срок от 6 месяцев до 3 лет, а товаров по цене, превышающей 12-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, — в срок до 5 лет. При продаже товаров в кредит с покупателей в пользу магазина взимаются проценты с суммы предоставляемого кредита. Размер процентов устанавливается магазином с учетом действующих

процентных ставок за банковские кредиты. Последующее изменение процентных ставок за банковские кредиты не влечет за собой перерасчета по процентам, уплачиваемым в пользу магазина.

Взнос покупателями в кассу денег оформляется двумя кассовыми чеками: один — на сумму первоначального взноса, а другой — на сумму процентов за кредит.

После отпуска товаров продавцы записывают поручения-обязательства в опись, в которой по окончании дня подсчитывают стоимость проданных в кредит товаров, суммы, внесенные в кассу наличными, и суммы предоставленного кредита.

Описи вместе с поручениями-обязательствами сдают в бухгалтерию. Они являются основанием для отражения в учете реализации товаров в кредит. Поручения-обязательства записывают в книгу их регистрации.

При увольнении с работы с покупателя должна удерживаться вся оставшаяся задолженность за товары, приобретенные в кредит. При этом сумма всех удержаний не должна превышать пределов, установленных законодательством.

Если за уволенным покупателем остается непогашенная задолженность, организация обязана в 5-дневный срок переслать магазину поручение-обязательство со справкой об увольнении.

За несвоевременное внесение очередных платежей за купленные в кредит товары с покупателей, погашающих задолженность самостоятельно, в пользу магазина взимается пеня в размере 0,5 % просроченной суммы за каждый день просрочки.

Операции по учету реализации товаров в кредит в бухгалтерии отражаются следующими проводками:

Если в учетной политике торговой организации предусмотрено налогообложение выручки от реализации по моменту оплаты, то в оборот по реализации следует включать только первоначальный взнос покупателей. Остальная часть стоимости товаров, проданных в кредит (с рассрочкой платежа), будет учитываться в выручке следующих периодов по мере ее погашения покупателями.

Тара — это вид запасов, предназначенный для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Большинство товаров требует затаривания, т. е. упаковки в определенные емкости, ящики, контейнеры.

Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:

1) тара из древесины;

2) тара из картона и бумаги;

3) тара из металла;

4) тара из пластмассы;

5) тара из стекла;

6) тара из тканей и нетканных материалов.

Информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи предприятиями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания, обобщается на счете 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя». Этими предприятиями на данном счете должна также учитываться покупная тара и тара собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»). В составе

тары на субсчете «Тара под товаром и порожняя» учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары — тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручнoe, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

А на счете 10 «Материалы» накапливается информация о фактической величине затрат предприятия, связанных как с заготовлением, так и с использованием производственных запасов. К счету 10 «Материалы» открываются субсчета, согласно которым все материалы подразделяются по способу их использования и назначения в производственном процессе. Одним из этих субсчетов является субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы», на котором должно отражаться наличие и движение всех видов тары для неторговых предприятий (кроме используемой как хозяйственный инвентарь).

Тара под продукцией (товарами) совершает однократный или многократный оборот. По способу использования различают многооборотную тару и тару однократного использования. Если тара применяется один раз — это одноразовая тара, а если многократно — то это многооборотная тара. Условиями поставки продукции (товаров) предусмотрены виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров).

Тара может быть приобретена торговой организацией как товар для ее дальнейшей реализации.

При отгрузке товаров (продукции) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары должна быть отражена отдельной строкой по залоговым ценам в счете-фактуре. Такая тара оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров (продукции).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит сумму полученного залога на финансовый результат как операцию дохода.

Стоимость без залоговой тары, даже если она многократного использования, включается в стоимость товара.

Тара по своим функциям различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку.

Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутылки для консервов и красок и т. д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана. Если же эта тара приобретается и продается вместе с товаром, то она и учитывается вместе с товаром на соответствующих счетах: в оптовой торговой организации — на субсчете 41-1 «Товары на складах», в розничной торговой организации — на субсчете 41-2 «Товары в розничной торговле».