Торговые организации могут получать или выдавать авансы под поставку товаров. Авансы на всю стоимость поставляемой в будущем партии товаров называют предоплатой.

При выдаче аванса поставщику до получения товара у организации-покупателя возникает дебиторская задолженность со стороны поставщика. Она оформляется следующей проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам»,

Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» на сумму предоплаты.

После расчета за товар организация-покупатель относит эту задолженность в счет зачета ранее выданного аванса, уменьшая тем самым свою задолженность поставщику. Зачет производится на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» автоматически или внутри счета на сумму ранее выданного аванса. НДС указывают в сопроводительных документах по перечислению аванса. Формирование учета операций по авансовым платежам зависит от того, по какому методу учитывается реализация товара: «по оплате» или «по отгрузке».

В бухгалтерском учете операции по реализации товаров «по отгрузке» с получением аванса отражаются следующими проводками:

Ряд особенностей при поступлении денег за товар возникает при определении реализации товара «по оплате». Списание стоимости реализованных товаров производится после их оплаты. Начисление бюджету НДС на реализованные товары определяется суммой разниц между всей суммой начисленного бюджету платежа и суммой налога, относящегося к авансу.

Бухгалтерский учет операций по реализации товаров «по оплате» с получением аванса отражается следующими проводками:

Пример

Оптовая торговая организация получила в июне от покупателя аванс 12 000 руб. под поставку товаров, НДС (18 %). В июле она отпустила товар по продажной цене 15 800 руб., стоимость товара по покупным ценам — 15 000 руб. В июле покупатель произвел окончательный расчет.

Если моментом реализации товара является «отгрузка», то операции по учету авансовых платежей оформляются следующими проводками.

Июнь.

Июль:

В момент реализации товара «по оплате» в месяц окончательного расчета отражаются оплата товара и перечисление НДС, и производится списание стоимости реализованных товаров после оплаты на сумму остатка по счету 45 «Товары отгруженные». Такие операции по учету авансовых платежей оформляются следующими проводками.

Июнь:

Июль:

В оптовой торговле формы участия весьма разнообразны. Основные виды посреднических договоров, закрепленные Гражданским Кодексом Российской Федерации, — договор комиссии, договор поручения, агентский договор. Общим для всех этих договоров является то, что одна из договаривающихся сторон (комиссионер, поверенный, агент) за определенное вознаграждение выполняет поручения другой стороны (комитента, доверителя, принципала) за ее счет. Рассмотрим особенности каждого из договоров.

Многие организации ведут деятельность (продают товары, оказывают разного рода услуги и т. п.) в интересах других лиц. Такого рода деятельность ведется на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Комитент — юридическое или физическое лицо, которое передает комиссионеру на продажу товарно-материальные ценности, выплачивая ему за это комиссионное вознаграждение (постановление СМ СССР от 25.07.1988 г. № 888). Товар только передается комиссионеру для продажи, но собственником его до передачи в распоряжение покупателя остается комитент. Такое положение защищает поставщика от риска, связанного с возможной неплатежеспособностью или банкротством заказчика. Комиссионер — лицо, которое от своего имени продает и покупает товары и ценные бумаги в пользу и за счет третьего лица (заказчика), получая за это комиссионное вознаграждение согласно договору комиссии (постановление СМ СССР от 25.07.1988 г. № 888).

Правовое регулирование взаимоотношения сторон по договору комиссии предусмотрено гл. 51 «Комиссия» Гражданского Кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Участниками этого договора являются комиссионер и комитент. Комиссионер обязуется совершить одну или несколько сделок на продажу или покупку товаров от своего имени, но по поручению, за счет и в интересах комитента. Комиссионер может, если это предусмотрено договором, поручить исполнение сделки третьему лицу, с которым он заключает договор от своего имени, но за счет комитента. Ответственность за исполнение договора, за ущерб, нанесенный комитенту третьим лицом, несет комиссионер.

В практике хозяйственной деятельности оптовых торговых организаций наибольшее распространение получил договор комиссии на продажу товара, по которому комитент передает свои товары комиссионеру, а комиссионер продает эти товары, получая за это комиссионное вознаграждение. Комиссионное вознаграждение и порядок его выплаты предусматриваются договором. Комиссионное вознаграждение может устанавливаться в твердой сумме, в процентах к стоимости реализуемых товаров, как разница между продажной стоимостью товаров и стоимостью, предусмотренной документами комитента (накладная, счет-проформа и др.). Если комиссионер совершит сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были предусмотрены комитентом, дополнительная выгода делится поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 «Ответственность за неисполнение сделки, заключенной для комитента» ГК РФ). Комитент обязан также возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения (ст. 1001 «Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения» ГК РФ).

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (с изменениями 30.03.2001 г.) поступления от других юридических и физических лиц по посредническим договорам в пользу комитента, принципала, доверителя не признаются доходами посредника оформлением документов по этому договору. Комитент на отгруженные комиссионеру товары выписывает накладную или счет-проформу, где указывает наименование, цену, количество и другие признаки товаров. Счет-проформа не является основанием для платежа. Данные счетапроформы используются при расчетах, связанных с реализацией товаров. Вместе со счетомпроформой комитент передает комиссионеру транспортные и другие документы, предусмотренные договором.

Комиссионер при отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчета НДС.

Одной из разновидностей формы комиссионной продажи товаров является консигнация. По договору консигнации владелец товаров (консигнант) передает комиссионеру (консигнатору) товар для продажи со склада комиссионера. Эти товары отгружаются производителем или дилером агенту для реализации, но при этом они остаются собственностью отправителя. Обычным условием консигнации является хранение товара на складе посредника в течение 1–1,5 года. Если за это время товар не будет продан, то он возвращается собственнику за его счет. Консигнационные поставки товаров рассматриваются как активы поставщика.

При договоре комиссии постановлением Правительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000 г. «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» (с изм. и доп. от 11.05.2006 г.) установлены особые правила учета счетов-фактур. Более подробно этот порядок изложен в письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС».

Согласно ст. 990 «Договор комиссии» Гражданского Кодекса Российской Федерации комиссионер работает на следующих условиях:

1) за вознаграждение;

2) от своего имени за счет комитента.

Деятельность за вознаграждение предполагает, что комиссионер за свои услуги получает от комитента вознаграждение, обычно устанавливаемое в виде процента от суммы сделки. При работе комиссионера от своего имени все документы по сделке оформляются на комиссионера. К таким документам относятся договор на продажу товара, счета-фактуры, накладные и т. п. В этом случае комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. В эти суммы могут быть включены расходы на страхование товара, на его перевозку и т. п.

Учет реализации товара по договору комиссии у комитента и комиссионера отражается разными проводками. У комитента это следующие проводки:

По окончании сделки комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все средства, полученные по договору комиссии. Суммы, полученные комиссионером от покупателей в соответствии с договором и перечисленные комитенту, согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н (с изменениями от 30.03.2001 г.) не признаются расходом комиссионера. Эти суммы являются выручкой комитента по реализуемым комиссионером товарам, и подлежат налогообложению у комитента. Для того чтобы комитент правильно и своевременно уплатил налоги, комиссионер обязан регулярно и в установленные договором сроки извещать комитента об отгрузке товаров покупателю и об оплате покупателями товаров (в том числе и авансовых платежах). Согласно действующему законодательству таким извещением является отчет комиссионера. Поэтому в договорах комиссии обычно указывается, что комиссионер обязан в течение трех дней по окончании каждого месяца предоставлять комитенту отчет.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.) является для него доходом от обычных видов деятельности и подлежит налогообложению. Так как товары, поступившие от комитента, являются его собственностью, у комиссионера они подлежат учету на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Такие товары учитываются в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах или счетах-проформах, включая налог на добавленную стоимость (т. е. по ценам, согласованным с комитентом). Комиссионер списывает его стоимость с указанного забалансового счета при поступлении товара на продажу и при получении от комитента извещения с транспортными документами на отгрузку товара в адрес покупателя.

Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведут по видам товаров и комитентам.

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по этому счету ведется по видам товаров и организациями-комитентами.

Получив извещение от покупателя о поступлении товара и отсутствии претензий по его количеству и качеству, комиссионер списывает товар со счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

При реализации товаров в оптовой торговле по договору комиссии могут быть различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их реализацией. Комиссионер, исполняя поручение, может как участвовать в расчетах между комитентом и покупателем, так и не участвовать.

Учет операций реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах будет отражен у комитента и комиссионера по-разному.

Реализация товаров по договору комиссии в бухгалтерском учете у комиссионера будет отражена следующими проводками.

При проведении расчетов по договору комиссионер может участвовать в расчетах, а может и не участвовать.

При совершении сделки с участием комиссионера в расчетах движение денежных средств будет происходить в такой последовательности:

1) поступление выручки от покупателей за проданный товар на расчетный счет или в кассу комиссионера;

2) удержание комиссионного вознаграждения комиссионером из полученной суммы;

3) перечисление оставшейся суммы комитенту.

Хозяйственные операции комитента будут отражены следующими проводками.

Пример

ООО «Фрегат» передало ООО «Парадиз» товары для реализации. Согласно договору комиссионер — ООО «Парадиз» — участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ООО «Фрегат». Полученные товары должны быть проданы на сумму 360 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 55 000 руб.

Себестоимость этих товаров составляет 130 000 руб. Согласно договору комиссии сумма комиссионного вознаграждения составляет 30 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 4600 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО «Парадиз» эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — оприходование товаров, полученных по договору комиссии от комитента — 360 000 руб.;

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с покупателями» — отгружены товары покупателям — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — задолженность покупателей по оплате товаров — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — задолженность комиссионера перед комитентом — 360 000 руб.;

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — затраты, связанные с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с покупателями» — поступление денежных средств от покупателей на расчетный счет комиссионера — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90-1 «Выручка» — отражение суммы комиссионного вознаграждения — 30 000 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание затрат, связанных с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС с комиссионного вознаграждения — 4600 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление денежных средств комитенту за вычетом вознаграждения — 330 000 руб. (360 000 — 30 000);

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — прибыль от оказания комиссионных услуг — 19 400 руб. (30 000 — 4600–6000).

Если сделка совершается без участия комиссионера в расчетах, то движение денежных средств будет происходить в такой последовательности:

1) поступление выручки от покупателей за проданный товар на расчетный счет или в кассу комитента;

2) перечисление комитентом комиссионного вознаграждения комиссионеру, причитающегося ему в соответствии с договором.

Пример

ООО «Фрегат» реализует свои товары при посредничестве ООО «Парадиз». Согласно договору комиссионер — ООО «Парадиз» — не участвует в расчетах. Товары должны быть проданы на сумму 360 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 55 000 руб. Себестоимость этих товаров составляет 130 000 руб.

Согласно договору комиссии сумма комиссионного вознаграждения составляет 30 000 руб., в том числе НДС (18 %) — 4600 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО «Парадиз» эти операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — затраты, связанные с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90-1 «Выручка» — отражение суммы комиссионного вознаграждения — 30 000 руб.;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит 44 «Расходы на продажу» — списание затрат, связанных с оказанием посреднических услуг — 6000 руб.;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС с комиссионного вознаграждения — 4600 руб.;

Дебет 51 «Расчетные счета», 50 «Касса»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — получение комиссионного вознаграждения от комитента — 30 000 руб.;

Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» — прибыль от оказания комиссионных услуг — 19 400 руб. (30 000 — 4500–6000).

Пример

Организация заключила договор комиссии на передачу комиссионеру товара на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС — 55 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от выручки, полученной от реализации товаров. Согласно договору комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры по доставке товара покупателю. Стоимость доставки товара покупателю не должна превышать 20 000 руб., подлежащих возмещению комитентом. За отчетный период весь товар реализован. Комиссионное вознаграждение посреднику составило 36 000 руб., в том числе НДС — 4600 руб. Расходы по транспортировке товара составили 19 200 руб., в том числе НДС — 2930 руб. Затраты по исполнению поручения составили 14 000 руб. без НДС. Денежные средства за проданный товар перечислены комитенту одновременно с передачей отчета.

Реализация в целях налогообложения ведется «по отгрузке». В бухгалтерском учете комиссионера эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — поступление комиссионного товара от комитента по стоимости, указанной в накладной, с учетом НДС — 360 000 руб.;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отгрузка товара, взятого на комиссию, покупателю по продажной стоимости, включая НДС — 360 000;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» — списание товара, взятого на комиссию, по стоимости, указанной в накладной, — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 90 «Продажи» — комиссионное вознаграждение, начисленное комиссионеру, — 36 000 руб.;

Дебет 90 «Продажи»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения —6480 руб. (36 000 x 18 %);

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получена оплата от покупателя за товар — 360 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение расходов по доставке комиссионного товара покупателю с отнесением их на расчеты с комитентом — 19 200 руб.;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — оплата комитентом расходов по доставке товаров покупателю —19 200 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы, полученной от покупателя за реализованные ему товары — 55 000 руб.;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с покупателями»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения и расходов по доставке товаров — 9950 руб. (36 000 x 18 % + 19 200 x 18 %);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»,

Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление комиссионером на расчетный счет комитента выручки от реализации (за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат) — 304 800 руб. (360 000 — 36 000 — 19 200);

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — поступление денежных средств от комитента за оказанную услугу, включая расходы по доставке товара покупателю — 55 200 руб. (36 000 + 19 200);