1.1. Виды хозяйственного учета

В системе внутреннего управления любого предприятия решающим звеном является учет, который обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления. При организации взаимодействия управления и учета следует исходить из того, что система управления является ведущим, а система учета – обеспечивающим звеном.

Учет представляет собой вид деятельности, предметом которой является информация, он устанавливает наличие, измеряет и регистрирует результаты хозяйственной деятельности с количественной и качественной стороны. Цель учета – упорядочение информационных потоков для эффективного использования в управленческих решениях и сохранение информации для архива.

Предприятия в соответствии с требованиями современной практики хозяйствования ведут оперативный, статистический и бухгалтерский учет (схема 1.1).

При этом важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Оперативный учет осуществляется на местах производства работ, выполнения различных хозяйственных функций (отдел, склад), и поэтому его сведения ограничиваются рамками предприятия. Данные оперативного учета используются для повседневного текущего руководства (явки на работу, учет реализации и наличия товарных запасов и т. д.) и управления предприятием и могут быть получены по телефону, телетайпу, в устной беседе. Он непостоянен во времени, надобность в нем возникает по мере необходимости.

На основе данных оперативного учета, который ведется в разных функциональных подразделениях организации (в отделе кадров, отделе труда и заработной платы, бухгалтерии), составляется статистическая отчетность, включающая множество различных форм по тем или иным аспектам производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Статистический учет – учет, основанный на методах статистики, предусматривает создание системы сбора, накапливания и анализа информации для выявления тенденций, позволяющих предвидеть последствия того или иного действия. Статистика собирает и готовит информацию о движении рабочей силы, товарной массе, складывающихся ценах на региональных рынках труда, товаров, ценных бумаг и др. Как способ отражения деятельности организации статистический учет служит для практического руководства и позволяет контролировать хозяйственную деятельность предприятия.

Через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни предприятия, создающие поток экономической информации для целей управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой и статистической отчетности, а также отчетности перед надзорными органами. Кроме того, на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете путем корректировки ее по правилам налогового законодательства, составляется налоговая отчетность (предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством).

Схема 1.1. Виды хозяйственного учета

Однако для организации действенной системы управления бизнесом, эффективного использования финансовых, материальных и людских ресурсов в условиях жесткой конкуренции у современного предприятия возникает необходимость развивать управленческий учет. В этом случае бухгалтерский учет подразделяют на управленческий и финансовый.

Управленческий учет – внутреннее дело каждого предприятия. Он необходим для получения оперативной и достоверной информации о текущем состоянии дел на предприятии и предназначен для того, чтобы помочь руководству просчитывать экономические последствия принимаемых решений. В управленческом учете формируется прогнозная и плановая информация, основанная на анализе хозяйственной деятельности предприятия. При этом основой системы управленческого учета является учет затрат: сбор и группировка затрат, распределение их по объектам учета (единица продукции, центр затрат и т. п.). Данные управленческого учета предназначены для внутреннего использования (для руководства и другого управленческого персонала предприятия), составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. Отличительными особенностями управленческого учета являются полезность, своевременность и понятность получаемой информации. В отличие от финансового учета информация, формируемая в управленческом учете, должна быть более подробной, регулярной, четкой и ориентированной на будущее.

Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым и статистическим органам, банкам, осуществляющим финансирование, и т. д. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности предприятия. Ведение финансового учета осуществляется в обязательном порядке и в строго регламентированной форме согласно действующему законодательству. Для финансового учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения, периодичность, объективность и выделение в качестве главного объекта анализа деятельности организации в целом.

Раздельное ведение финансового и управленческого учета не означает, что они существуют независимо друг от друга. Так, в управленческом учете используются данные финансовой отчетности, а управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость, остатки готовой продукции и др.

Для ведения учета и описания различных процессов, происходящих на предприятии, приняты три вида измерителей (схема 1.2).

Схема 1.2. Измерители, применяемые в учете

Натуральные измерители (килограммы, метры, штуки и др.) необходимы при учете материальных запасов, основных средств, готовой продукции и др. С помощью натуральных измерителей осуществляется контроль за сохранностью различных форм собственности. Трудовые измерители (минуты, часы, дни) позволяют определить затраченное время на труд. На их основе нормируются задания, начисляется заработная плата, рассчитывается производительность труда. Денежный измеритель – обобщающий, так как через рубли (или другую валюту) определяются объем имущественных прав предприятия, его затраты, ранее выраженные в натуральных и трудовых измерителях, составляются сметы, производственные задания, отчеты и балансы.

1.2. Общая характеристика бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») (схема 1.3).

Схема 1.3. Информационная система бухгалтерского учета

Под сплошным отражением хозяйственных операций подразумевается обязательный учет всего имущества, всех видов производственных запасов, затрат продукции, денежных средств, фондов, задолженности предприятия и т. д. Непрерывность (во времени) требует постоянного наблюдения и записи в документах совершающихся на предприятии фактов движения материальных ценностей, денежных средств, расчетов, кредитов и т. д. При этом ни одна хозяйственная операция, не зарегистрированная в первичных документах (документальный учет), не может быть отражена в последующих этапах учетного процесса.

Исходя из определения бухгалтерского учета, учетный процесс состоит из определенных этапов (схема 1.4).

Бухгалтерский учет является важным звеном в формировании экономической политики предприятия, одним из главных механизмов управления производством и сбытом продукции (схема 1.5).

Схема 1.4. Этапы учетного процесса

Схема 1.5. Основные задачи бухгалтерского учета

Цель бухгалтерского учета (схема 1.6) состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, необходимой широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Формируя и представляя обществу информацию о своей финансово-хозяйственной деятельности, предприятие решает свои текущие хозяйственные задачи, и прежде всего задачи привлечения капитала и установления хозяйственных взаимоотношений с другими участниками рынка.

Схема 1.6. Цели бухгалтерского учета

1.3. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Во всем мире бухгалтерский учет понимают как деловой язык бизнеса, но на каждом предприятии он испытывает на себе влияние специфических социально-экономических, политических и культурных особенностей страны.

Законодательство России о бухгалтерском учете устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

– обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

– составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, разработанная Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, состоит из документов четырех уровней: законодательных, нормативных, методических и организационных (схема 1.7).

Схема 1.7. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

К первой группе относятся законодательные документы: федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Закон о бухгалтерском учете устанавливает единые правовые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для всех организаций, являющихся юридическими лицами, определяет сущность бухгалтерского учета и его задачи, основные понятия, используемые в учете, порядок регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями информации, включая органы государственного управления.

Ко второй группе относятся нормативные документы, устанавливающие по отдельным разделам базовые правила ведения бухгалтерского учета, разрабатываемые Министерством финансов РФ. Основные правила ведения бухгалтерского учета, а также составления и представления бухгалтерской отчетности изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

На основе Закона о бухгалтерском учете и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Министерство финансов РФ разрабатывает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В настоящее время в России действуют учетные стандарты, указанные в табл. 1.1.

Основная цель стандартов заключается в выработке единого содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета, достижении единообразного содержания терминологии бухгалтерского учета, едином подходе к построению форм и толкованию показателей финансовой отчетности. Положения по бухгалтерскому учету (документы второго уровня), так же как и документы первого уровня, носят строго обязательный характер.

К третьей группе документов нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся методические документы: инструкции, рекомендации, методические указания и разъяснения по применению ПБУ и других документов, подготавливаемые и утверждаемые федеральными органами, общественными объединениями профессиональных бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы этого уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней.

Рабочие документы, формирующие учетную политику предприятия, а также положения и инструкции, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации, составляют четвертую группу.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации и содержат: выбранные организацией способы бухгалтерского учета в соответствии с документами по регулированию бухгалтерского учета первого и второго уровней нормативных документов; способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней; особенности применения выбранных организацией способов бухгалтерского учета в соответствии со спецификой условий хозяйствования (отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т. п.). Названия документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения руководство организации определяет самостоятельно.

Таблица 1.1. Учетные стандарты, действующие в России в настоящее время

Дальнейшее развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования.

1.4. Задачи реформирования бухгалтерского учета

Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В основе принятой модели лежит разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира. МСФО – универсальные стандарты, они не содержат четких правил для каждого отдельного случая. В МСФО отсутствуют стандартный план счетов, формы регистров бухгалтерского учета и типовая корреспонденция, а вопросы организации и ведения бухгалтерского учета каждой компанией решаются самостоятельно. Для российских специалистов процесс подготовки профессиональных (мотивированных) суждений пока довольно непривычен и поэтому сложен. Мотивированные суждения – это профессиональные оценки, базирующиеся на объективных фактах, для выработки которых необходимы как минимум базовые знания МСФО и опыт применения стандартов на практике.

К необходимости единого набора мировых стандартов финансовой отчетности и унификации порядка оценки активов и обязательств приводит глобализация мировой экономики. Применение МСФО поможет повысить «прозрачность» отчетности, улучшить ее качество, снизить стоимость капитала, инициировать поток инвестиций. Инвестор стремится вложить свой капитал только в прибыльные предприятия (в прибыльности которых он может убедиться), поэтому финансовая отчетность предприятия должна быть для него понятной и достоверной. В первую очередь переход на МСФО коснулся европейских компаний, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках Европы. С 2005 г. они обязаны готовить консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.

Для того чтобы инвестиционный потенциал российских организаций был реализован в полной мере, необходима перестройка процедуры подготовки и раскрытия финансовой информации. По оценкам специалистов Минфина РФ, имеется около 4000 компаний, которым в России действительно необходимо применять МСФО в полном объеме. Переход на МСФО дает таким компаниям ряд преимуществ: возможность получать банковские кредиты на более выгодных условиях; возможность выхода на западный рынок и привлечения иностранного капитала; наличие более «прозрачной» и структурированной информации для принятия управленческих решений; повышение степени известности компании в среде конкурентов, покупателей и на финансовых рынках, улучшение корпоративного имиджа. Однако большинству российских организаций применение такой сложной системы, как МСФО, в полном объеме не требуется, эти компании могут использовать МСФО в сокращенном или упрощенном варианте.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Новым этапом реформирования отечественного бухгалтерского учета с целью его адаптации к условиям рыночной экономики стала одобренная Министерством финансов РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утв. приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180). В Концепции было отмечено, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Переход на МСФО должен происходить постепенно, с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

– повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

– создание инфраструктуры применения МСФО;

– изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

– усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

– существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации.

Вопросы для самопроверки

1. Зачем нужен учет? Назовите основные виды хозяйственного учета.

2. Для чего необходим оперативный и статистический учет?

3. На какие виды учета подразделяется бухгалтерский учет? Кому предназначена информация, формируемая в управленческом учете?

4. Какие измерители применяются в учете?

5. Дайте характеристику бухгалтерского учета.

6. В чем заключаются основные цели и задачи бухгалтерского учета?

7. Назовите этапы учетного процесса.

8. Какие документы входят в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета?

9. Какие цели стоят перед законодательством о бухгалтерском учете?

10. Что такое МСФО? Для чего необходимо применение МСФО?

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете) (схема 2.1).

Схема 2.1. Объекты бухгалтерского учета

Имущество предприятия – это основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы. К финансовым обязательствам относятся кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Хозяйственные операции – это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств.

При этом любая собственность предприятия (машины и оборудование, здания и запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги) относится к активам, а пассивы представляют собой обязательства предприятия, состоящие из заемных и привлеченных средств, включая кредиторскую задолженность.

2.1. Имущество предприятия

Имущество (активы) любой организации можно рассматривать с двух сторон. С одной стороны, состав имущества, из каких видов состоят средства, с другой – за счет каких источников это имущество приобреталось и формировалось. По участию в производственном процессе имущество предприятия можно разделить на внеоборотные и оборотные активы (схема 2.2).

Схема 2.2. Имущество (активы) предприятия

Внеоборотные активы многократно участвуют в процессе хозяйственной деятельности до тех пор, пока полностью не перенесут свою стоимость на производимую продукцию.

К внеоборотным активам относятся:

• основные средства – здания, машины, оборудование, транспортные средства, инструмент и др.

Они действуют и используются в хозяйственной деятельности длительное время, не изменяя своего внешнего вида, изнашиваются постепенно. Это позволяет предприятию стоимость основных средств включать в себестоимость продукции, работ, услуг частями в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации (износа) по установленным нормам;

• нематериальные активы – объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, а также иные имущественные права на результаты интеллектуальной и промышленной деятельности), имеющие стоимостную оценку, но не являющиеся вещественными ценностями.

Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации по установленным нормам;

• незавершенное строительство – совокупность незаконченных и не введенных в действие объектов, строек: затраты на строительные работы и реконструкцию, проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы; затраты на строительно-монтажные работы, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; прочие затраты по капитальным вложениям.

Эти затраты на приобретение и строительство основных средств уже изъяты из оборотного капитала, но еще не превратились в основные средства, поэтому не могут подвергаться амортизации и учитываются на обособленных счетах бухгалтерского учета «Вложения во внеоборотные активы» и «Оборудование к установке»;

• доходные вложения в материальные ценности – вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (сдача в аренду, прокат, лизинг);

• долгосрочные финансовые вложения – вложение денежных средств в реализацию проектов, которые будут обеспечивать получение выгод в течение периода, превышающего один год: в долевое участие в уставном капитале других организаций; предоставление займов другим организациям под долговые обязательства; приобретение ценных бумаг (акций, облигаций и др.) на долговременной основе.

Оборотные активы – это совокупность денежных и материальных средств, обслуживающих операционную деятельность предприятия, однократно участвующих в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на готовый продукт.

Оборотные средства в отличие от внеоборотных являются наиболее подвижной частью активов предприятия, которая легко преобразуется в денежные средства для финансирования хозяйственной деятельности.

Поэтому предприятие заинтересовано в наиболее рациональном движении и использовании оборотных средств, так как в прямой зависимости от этого находится его финансовое положение.

К оборотным активам относятся:

• материальные оборотные средства – объекты, использование которых осуществляется в рамках одного воспроизводственного цикла либо в течение относительно короткого календарного периода времени (как правило, не более одного года).

К материальным оборотным средствам относят: производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, тару, используемую для упаковки и транспортировки продукции (товаров) и т. п.) – они участвуют только в одном производственном цикле, изменяя свою форму, вид и полностью перенося свою стоимость на изготовленную продукцию; незавершенное производство – продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки; готовую продукцию, товары и прочие запасы;

• денежные средства – сумма наличных денежных средств в кассе предприятия, свободные денежные средства, хранящиеся на расчетном, валютном и прочих счетах в банке, и прочие денежные средства предприятия;

• средства в расчетах – дебиторская задолженность за товары и услуги, продукцию по выданным авансам, по полученным векселям, суммы за подотчетными лицами и др.;

• краткосрочные финансовые вложения – краткосрочные (на срок не более одного года) финансовые вложения предприятия в доходные активы (акции, облигации и другие ценные бумаги) других предприятий, объединений и организаций, денежные средства на срочных депозитных счетах банков, процентные облигации государственных и местных займов и др., являющиеся наиболее легко реализуемыми активами.

Оборотные средства функционируют в процессе производства и в процессе обращения. Оборотный капитал (оборотные активы) предприятия, участвуя в процессе производства и реализации продукции, совершает непрерывный кругооборот, при этом средства переходят из сферы обращения в сферу производства и обратно, принимая последовательно форму фондов обращения (готовая продукция, товары отгруженные, денежные средства, дебиторская задолженность и средства в прочих расчетах) и оборотных производственных фондов (сырье, материалы, топливо, тара, МБП) (схема 2.3).

Схема 2.3. Состав оборотных средств

2.2. Хозяйственные операции

Непрерывное движение средств происходит в результате влияния хозяйственных операций, при которых финансовые ресурсы меняют свою форму и величину, проходя полный оборот и последовательно переходя из одной формы в другую (денежной, производственной и товарной).

Хозяйственные операции как объект бухгалтерского учета состоят из процессов приобретения (заготовки) материалов, средств производства, рабочей силы; производства и реализации (схема 2.4).

В процессе приобретения (снабжения) объектом бухгалтерского учета являются денежные средства, используемые на образование производственных запасов (материалов, оборудования, топлива и т. д.), на оплату расходов по доставке, погрузке и хранению приобретенных ресурсов, расчеты с поставщиками, транспортными и другими организациями.

Схема 2.4. Основные процессы хозяйственной деятельности

Процесс производства является основной стадией кругооборота средств, при котором (путем воздействия рабочей силы и средств производства на сырье) создается готовый продукт. В процессе производства объектами бухгалтерского учета являются: израсходованные средства и предметы труда, амортизация, рабочая сила (необходимый труд в форме заработной платы), стоимость выполнения работ, готовой продукции и услуг.

Заключительной фазой кругооборота средств является процесс реализации, т. е. продажа готовых изделий, товаров, передача выполненных работ заказчикам. На этой стадии средства, созданные в процессе производства, вновь принимают денежную форму, что создает возможность возобновления кругооборота средств в новом качестве.

2.3. Источники формирования имущества

Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятие, функционирующее обособленно от других, должно располагать финансовыми ресурсами, из которых оплачивается приобретение активов.

Источники формирования активов (имущества) организации можно разделить на внутренние (собственный капитал) и внешние (заемный капитал). Соотношение собственных и заемных финансовых ресурсов определяет структуру финансов предприятия (схема 2.5).

Схема 2.5. Источники формирования имущества

Собственный капитал характеризует общую стоимость средств предприятия, принадлежащих ему на праве собственности, и показывает сумму экономических обязательств предприятия перед участниками, учредителями, собственниками в связи с предоставлением ему ценностей как на этапе его образования, так и в результате реинвестирования заработанной прибыли в течение всего периода деятельности с момента учреждения.

Собственный капитал зависит от организационно-правовой формы предприятия и состоит из уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли.

Источники собственных средств:

• уставный капитал – совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (собственников) в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный капитал является стартовым капиталом предприятия, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли. Это один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние предприятия;

• добавочный капитал – образуется за счет прироста стоимости внеоборотных активов: при переоценке основных фондов в сторону увеличения; при поступлении различных активов от юридических и физических лиц (не подлежащих возврату), а также за счет эмиссионного дохода;

• резервный капитал – создается за счет ежегодных отчислений от чистой прибыли, предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Величина резервного капитала и размер обязательных отчислений в него определяются уставом или учредительными документами.

Резервный капитал создается у хозяйствующих субъектов как гарантия повышения ответственности по их обязательствам;

• нераспределенная прибыль – чистая прибыль или ее часть, не распределенная в виде дивидендов между акционерами (учредителями), а направленная на накопление имущества предприятия или пополнение его оборотных средств в виде свободных денежных сумм, которые в любой момент могут быть использованы для нового оборота.

Заемный капитал представляет собой средства, привлекаемые предприятием со стороны для финансирования своей деятельности в виде кредитов, финансовой помощи, сумм, полученных под залог, а также других источников на конкретный срок, на определенных условиях под какие-либо гарантии.

Источники заемных средств:

• банковские кредиты – денежные средства, предоставляемые на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и с уплатой процентов за пользование кредитом предприятием, имеющим банковскую лицензию (банком);

• коммерческие и товарные кредиты – деньги и другие вещи, полученные от заимодавцев (кроме банков). К коммерческому и товарному кредиту применяются правила Гражданского кодекса РФ о займе, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и они не противоречат существу такого обязательства (ст. 822, 823 ПС РФ);

• другие формы привлечения заемных средств (размещение заемщиком заемных обязательств путем выдачи векселей, выпуска облигаций и др.).

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев, долгосрочной – более 12 месяцев.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и просроченной. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке, а просроченной – с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения.

• Кредиторская задолженность:

– задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие и неоплаченные материальные ценности (выполненные работы и оказанные услуги);

– задолженность перед поставщиками и подрядчиками, которым предприятие выдало собственные (товарные) векселя;

– задолженность по авансам, полученным предприятием под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг);

– задолженность перед работниками предприятия по оплате труда (начисленная, но не выплаченная заработная плата);

– задолженность по всем видам платежей в бюджет (не перечисленные на данный период суммы налогов, причитающихся в бюджет) и др.

Вопросы для самопроверки

1. Назовите объекты бухгалтерского учета.

2. На какие активы подразделяется имущество предприятия? Какое имущество относится к внеоборотным активам?

3. Назовите источники формирования имущества. Назовите составляющие собственного капитала.

4. Из каких источников формируется заемный капитал? Что относится к кредиторской задолженности?

5. Из каких процессов состоят хозяйственные операции как объект бухгалтерского учета?

Метод – это прием, способ или образ действия. Метод бухгалтерского учета означает способ познания и отражения объектов бухгалтерского учета.

К способам и приемам изучения и регистрации информации об объектах бухгалтерского учета относятся (схема 3.1):

• наблюдение за объектами учета:

– документация,

– инвентаризация;

• измерение объектов учета в денежном выражении:

– оценка,

– калькуляция;

Схема 3.1. Метод бухгалтерского учета

• группировка и отражение хозяйственных операций:

– счета,

– двойная запись;

• обобщение информации о результатах хозяйственной деятельности:

– балансовое обобщение,

– бухгалтерская отчетность.

3.1. Документация

Разнообразие хозяйственных операций вызывает необходимость применения различных документов, для обеспечения правильного использования которых их классифицируют по определенным признакам (схема 3.2).

Схема 3.2. Классификация бухгалтерских документов

К организационно-распорядительным документам относятся приказы, распоряжения, указания, доверенности и т. п. Эти документы содержат распоряжение, разрешение, поручение либо право на проведение хозяйственной операции. Информация, содержащаяся в этих документах, не заносится в учетные регистры, так как в них не отражается сам факт совершения операции.

К оправдательным (исполнительным) документам относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т. п. Оправдательные документы составляются в момент совершения операции, отражая ее исполнение, и представляют собой источник первичной учетной информации. Информация, содержащаяся в оправдательных документах, заносится в учетные регистры.

Существует целый ряд документов, сочетающих в себе разрешительный и оправдательный характер, такие документы относят к комбинированным. Комбинированный документ одновременно подтверждает распоряжение о выполнении какой-либо операции, удостоверяет ее выполнение и содержит указание о порядке отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета. Сочетание в одном документе признаков нескольких видов документов сокращает количество документов и упрощает их учетную обработку. К комбинированным документам относятся расходный кассовый ордер, авансовый отчет, лимитно-заборная карта и др.

Документы учетного (бухгалтерского) оформления создаются бухгалтером для подготовки и оправдания учетных записей, не имеющих других документальных подтверждений. Такие документы составляют на основании ранее оформленных распорядительных и оправдательных документов, данных бухгалтерского учета, действующих указаний. Это различные расчеты и справки, выполняющие вспомогательную роль, их составляют для наглядного подтверждения выполненных записей (справка-расчет о начислении амортизации, о распределении прибыли предприятия; справка на сторнирование ошибочно сделанной записи и др.). Информацию из таких документов также заносят в учетные регистры.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемым Госкомстатом РФ.

Унификация (лат. uni – один и facere – делать) – установление единообразия, приведение к единой форме. Унификация форм первичных учетных документов производится для упрощения и облегчения составления и обработки документов. Она способствует рациональной организации учета, систематизирует его. В настоящее время действуют унифицированные формы по разделам учета, указанным в табл. 3.1.

Формы унифицированных документов, кроме обработки вручную, приспособлены для ведения учета в условиях механизированной обработки учетных данных. При необходимости в унифицированные формы могут быть внесены дополнительные реквизиты, при этом нельзя изменять реквизиты, предусмотренные формами. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом предприятия. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Таблица 3.1. Унифицированные формы по разделам учета

Документы, для которых не предусмотрены унифицированные формы, разрабатываются предприятием самостоятельно, но в этом случае они должны содержать обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Разработанные на предприятии формы учетных документов необходимо утвердить в учетной политике.

Проверка первичных документов заключается в контроле, проводимом на предмет соответствия документа установленным правилам. Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме, содержанию, правильности арифметических вычислений (схема 3.3).

Схема 3.3. Проверка первичных документов

При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа – оформленный ненадлежащим образом документ может быть признан недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения первичными документами являются не только накладные, счета-фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи-приемки, гарантийные письма и пр.

При проверке документов по содержанию необходимо проконтролировать соответствие документов требованиям законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению).

Ошибки, выявленные в результате проверки первичных документов, можно разделить на несколько групп:

– по причинам возникновения: небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т. п.;

– по месту возникновения: в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;

– по значению: локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).

Внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписью тех же лиц, которые ранее подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:

– одной тонкой чертой зачеркивают неправильный текст или сумму так, чтобы можно было прочитать исправленное;

– над зачеркнутым надписывают исправленный текст или сумму;

– на полях соответствующей строки делают оговорку «Исправлено» за подписью лиц, ранее подписавших документ, либо подтверждают подписью лица, производившего исправление, а также проставляют дату исправления.

В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются. Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление производят на каждом экземпляре в отдельности.

После приемки информацию из первичного документа переносят в учетные регистры, при этом на самом документе ставят специальную отметку, исключающую возможность ее повторного использования.

Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в учетных регистрах. Из учетных регистров данные о хозяйственных операциях, произведенных предприятием за определенный период времени, переносят в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность подлежат обязательному хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). То есть необходимость хранения документов в течение нескольких лет обусловлена их правовым статусом, который закреплен действующим законодательством.

Для упорядочения количества издаваемых и получаемых документов на предприятии рекомендуется вести номенклатуру дел. Номенклатура дел представляет собой систематизированный перечень наименований дел, заводимых в делопроизводстве предприятия, а дело – это совокупность документов, относящихся к одному вопросу или участку деятельности, помещенных в отдельную папку с указанием срока хранения. Порядок разработки и утверждения номенклатуры дел регулируется Основными правилами работы архивов организаций (одобрены решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 г.).

В бухгалтерии каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку-дело. Список дел может быть оформлен следующим образом (схема 3.4).

Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Сроки хранения документов в архиве предприятия определяются в соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, утвержденным Росархивом 06.10.2000 г. в ред. от 27.10.2003 г..

Схема 3.4. Схема оформления списка дел

В случае прекращения деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы работникам (лицевые счета работников относятся к документам с длительным сроком хранения, они должны храниться 75 лет), подлежат сдаче в государственные архивы. Для сдачи в архив документы подбираются в хронологическом порядке, комплектуются, подшиваются в папки и переплетаются. Сдача документов в архив сопровождается справкой.

Ответственность за обеспечение сохранности документов в период работы с ними и своевременную передачу их в архив несет главный бухгалтер (п. 6.6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105). В то же время, согласно п. 3 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете, ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. За нарушение порядка хранения документов на руководителя организации может быть наложен административный штраф (ст. 15.11 КоАП РФ).

Меры, которые необходимо предпринять в связи с утерей (пропажей или гибелью) первичных бухгалтерских документов, указаны в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 6.8 этого Положения в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия назначает своим приказом комиссию по расследованию. В нее следует включить работников бухгалтерии и специалистов, которые могут выявить причины утраты документов, – главного инженера, начальника службы безопасности и т. п.

В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляют актом, в котором необходимо указать причины утраты документов, описать место, которое исследовалось, характер внешних повреждений. У лиц, ответственных за сохранность документов (главного бухгалтера, делопроизводителя или др.), необходимо получить письменные объяснения.

К акту прилагается опись пострадавших документов. Акт утверждает руководитель организации.

3.2. Оценка имущества и обязательств

Для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится их оценка (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Оценка – способ выявления стоимостного содержания экономических явлений. Оценку стоимости имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности осуществляют в денежном выражении (схема 3.5).

Схема 3.5. Оценка имущества

В связи с тем что существуют различные варианты оценки имущества и обязательств, при оценке конкретного вида имущества или обязательств необходимо учитывать требования стандартов по бухгалтерскому учету (ПБУ), в частности: по учету основных средств – ПБУ 6/01, по учету материально-производственных запасов – ПБУ 5/01, по учету договоров (контрактов) на капитальное строительство – ПБУ 2/94, по учету имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, – ПБУ 3/2006.

Оценка объектов бухгалтерского учета зависит от их видов и цели, с которой производится оценка: при постановке объекта на бухгалтерский учет; для отражения в бухгалтерской отчетности; для налоговых расчетов; для статистической отчетности; для прочих целей. Так, основные средства могут быть оценены по первоначальной, текущей (восстановительной), остаточной или рыночной стоимости (схема 3.6).

Схема 3.6. Виды оценки основных средств

Методы оценки различных видов имущества и обязательств должны быть отражены в приказе по учетной политике предприятия.

3.3. Калькуляция

Калькуляция (от лат. calculatio – счет, вычисление) – определение затрат в денежной форме на производство единицы или группы единиц изделий либо на отдельные виды работ, услуг (транспортные перевозки, ремонт и др.).

Калькуляция, являясь основой для исчисления стоимости единицы продукции или выполненных работ, применяется при планировании, учете и анализе себестоимости продукции (работ, услуг).

Калькуляция может быть прогнозной, плановой, отчетной (фактической). Прогнозные калькуляции – разновидность перспективных плановых калькуляций, которые необходимы для определения эффективности капитальных вложений и новой техники. Плановые калькуляции составляют на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства, отражающих дальнейший технический прогресс и улучшение организации производства и труда. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены при расчетах с заказчиками и других целей. Разновидностью текущих плановых калькуляций являются нормативные калькуляции. В их основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие в основном достигнутый уровень затрат. Их применяют при нормативном методе учета затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года – наоборот, ниже. Отчетные калькуляции исчисляются на основе данных учета и характеризуют фактический уровень затрат (фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ) (схема 3.7).

Схема 3.7. Виды калькуляций

Под объектом калькуляции, т. е. носителем издержек, понимают виды продукции (отдельные изделия, заказы), выполняемые виды работ и услуг. В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные (штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль выручки).

Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иными словами, себестоимость продукции – это текущие затраты (издержки) предприятия на производство продукции и ее реализацию (сбыт).

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – заключительный этап учета затрат. Он состоит в исчислении себестоимости единицы выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг путем деления затрат, связанных с производством, на их количество. Этот порядок действует при любом методе учета затрат, а особенности калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления себестоимости. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования принимается заказ, при попередельном – единица вида полуфабрикатов или продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и т. д.