Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой налог, взимаемый при реализации юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. Взимается НДС только с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

Освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ распространяется на все виды деятельности налогоплательщика без их разграничения. Исключение – два случая, указанные в п. 2 и п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ:

1) это реализация в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизных товаров при условии, что налогоплательщик не ведет раздельный учет операций с подакцизными и неподакцизными товарами. Если же такой учет организован, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС в отношении деятельности, не связанной с реализацией подакцизных товаров;

2) ввоз на таможенную территорию России товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Иными словами, «освобожденный» налогоплательщик, который импортирует подакцизные товары, уплачивает «ввозной» НДС в общем порядке.

Если организация или предприниматель по отдельным видам деятельности уплачивают ЕНВД, то освобождение от НДС можно применить в отношении операций, которые не облагаются единым налогом.

С 2006 г., определяя выручку от реализации товаров (работ, услуг), воспользоваться правом на освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ могут только налогоплательщики, у которых такая выручка без учета НДС за три предшествующих календарных месяца не превышает 2 млн. руб. (в 2005 г. действовал лимит 1 млн. руб.). Организации определяют размер выручки от реализации на основе показателей бухгалтерского учета, а предприниматели – данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. С 2006 г. все налогоплательщики (за небольшим исключением п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ) будут определять выручку для целей налогообложения НДС по моменту отгрузки. Именно этот показатель выручки и будет участвовать при расчете ограничения, установленного в ст. 145 Налогового кодекса РФ.

В 2006 г., оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящих поставок, при расчете не учитывается. Хотя правила расчета выручки для целей ст. 145 Налогового кодекса РФ довольно просты, в переходный период у налогоплательщиков все же могут возникнуть некоторые сложности.

Вновь созданные организации не смогут использовать освобождение от уплаты НДС, предусмотренное ст. 145 Налогового кодекса РФ:

1) пункт 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ подразумевает, что налогоплательщик уже фактически существует в течение трех месяцев, предшествующих освобождению. Ведет он экономическую деятельность в этот период или нет, в данном случае значения не имеет;

2) для получения освобождения нужно представить комплект документов, подтверждающих размер выручки налогоплательщика за предшествующие три месяца (п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ). У вновь созданной организации таких документов нет. Поэтому воспользоваться освобождением от уплаты НДС новая организация сможет только через три месяца после создания.

Аналогичная ситуация складывается и у организаций на УСН. Организация или предприниматель, применявшие в 2005 г. УСН, могут перейти с 2006 г. на общий режим налогообложения и соответственно воспользоваться правом на освобождение от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Для этого налогоплательщики должны представить комплект документов, подтверждающих размер выручки от реализации. В этот комплект входят выписки из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Однако лица, применяющие УСН, не ведут книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур, соответственно не имеют возможности представить данные документы в первый месяц применения общего режима налогообложения. Право на освобождение от НДС у таких организаций и предпринимателей может возникнуть только спустя три месяца после перехода к общей системе налогообложения.

Если же в расчет помимо прошлогодних поступлений попадает январская выручка, то используется лимит 2 млн. руб. Такая ситуация может сложиться, если налогоплательщик решил применять освобождение с февраля (расчетный период – ноябрь 2005 г. – январь 2006 г.) или марта (расчетный период – декабрь 2005 г. – февраль 2006 г.).

Рассмотрим метод определения в этом случае выручки. Прошлогодняя выручка рассчитывается, исходя из учетной политики по НДС, утвержденной на 2005 г., а выручка 2006 г. – по новым правилам, то есть «по отгрузке».

По разным причинам у налогоплательщика может фактически не быть выручки в течение трех календарных месяцев, предшествующих периоду, с которого будет применено освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Но это обстоятельство не является основанием для отказа в праве на освобождение, если речь не идет о вновь созданной организации или о бывшей организации на УСН.

Организация, размер выручки которой удовлетворяет требованиям п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ, должна представить в налоговую инспекцию по месту своего учета комплект документов, а именно:

1) уведомление по форме, которую устанавливает Минфин России (сейчас действует бланк, утвержденный приказом МНС России от 04.07.2002 г. № БГ-3-03/342);

2) выписку из бухгалтерского баланса;

3) выписку из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Под «выпиской из бухгалтерского баланса» подразумевают копии отчетов о прибылях и убытках (форма № 2) за соответствующий период (квартал, полугодие, 9 месяцев или год), заверенные печатью организации, а также подписями руководителя и главного бухгалтера или копии бухгалтерского баланса, составленного на последнюю отчетную дату.

Более сложный случай, когда организация получает освобождение не с начала квартала, а, например, в феврале. В этой ситуации можно посоветовать сделать специальный Отчет о прибылях и убытках за три предшествующих месяца, а также приложить оборотно-сальдовую ведомость или справку по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Можно также составить отдельную бухгалтерскую справку с данными о выручке, приложив к ней копии соответствующих документов.

Что касается других выписок (из книги продаж или из Книги учета доходов и расходов), то нужно сдать копии этих документов за три последних месяца. В отношении журналов полученных и выставленных счетов-фактур требуется только перечень данных документов без копий самих счетов-фактур.

Пример

Организация применяет общую систему налогообложения и выручка от реализации за октябрь-декабрь 2005 г. равна 900 000 руб. С 1 января 2006 г. организация решила использовать освобождение от уплаты НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Для этого 13 января 2006 г. организация представила в налоговую инспекцию:

1) уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 г. № БГ-3-03/342;

2) документы, подтверждающие, что объем выручки от реализации без учета НДС за период с октября по декабрь 2005 г. не превысил лимит, установленный в п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ:

а) бухгалтерскую справку, в которой указана сумма выручки за IV квартал 2005 г., – 900 руб.;

б) копии отчетов о прибылях и убытках за 2005 г. и 9 месяцев 2005 г.;

в) выписку из книги продаж (за IV квартал 2005 г.);

г) копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур (за IV квартал 2005 г.).

Аналогичный комплект собирают и индивидуальные предприниматели. Правда, с одним отличием: вместо выписки из бухгалтерского баланса им надо представить выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Комплект подтверждающих документов должен быть полным, и непредставление хотя бы одного из указанных в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ документов является основанием для отказа в использовании права на освобождение от уплаты НДС. Соответствующий комплект документов налогоплательщик может отправить в инспекцию почтой (заказным письмом). В этом случае днем представления документов считается шестой день от даты отправления письма (п. 7 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

В период действия освобождения налогоплательщик обязан выставлять счета-фактуры с отметкой «Без налога (НДС)», вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Однако нередко «освобожденные» налогоплательщики по ошибке или намеренно выставляют покупателям счета-фактуры с выделенными суммами НДС. В этом случае указанную в счете-фактуре сумму НДС нужно уплатить в бюджет. Такое требование содержит подп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Одновременно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ обязывает таких налогоплательщиков сдать в налоговую инспекцию по месту учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом необходимо представить титульный лист и раздел 1.1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» декларации. На это указывает п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приложение № 4 к приказу Минфина России от 03.03.2005 г. № 31н).

Пример

Воспользуемся условиями. Предположим, что организация ошибочно выставила покупателю в феврале 2006 г. счет-фактуру на сумму 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

В такой ситуации организация должна перечислить в бюджет до 20 марта 2006 г. НДС в размере 180 руб. и в тот же срок представить в инспекцию по месту учета декларацию по НДС за февраль 2006 г.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ;

5) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

6) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

7) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

8) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

9) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

10) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

11) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

12) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

13) иные операции, не признаваемые реализацией для целей налогообложения (см. ст. 39 Налогового кодекса РФ);

14) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

15) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

16) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;

17) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

18) операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 149 Налогового кодекса РФ от взимания налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с арендой имущества (помещений), реализацией товаров и услуг, финансовые операции и др.

В частности, налогом не облагаются операции по аренде российского имущества иностранными фирмами и гражданами. Освобождение от уплаты НДС предусматривается для отечественных арендодателей.

Положение применяется, если законодательством иностранного государства предписан такой же порядок налогообложения арендных операций относительно своих организаций и физических лиц, предоставляемых услуги российским партнерам.

На территории Российской Федерации арендодатели, предоставляющие помещения для зарубежных организаций, будут уплачивать НДС, если законодательство данного иностранного государства не устанавливает аналогичные правила налогообложения арендных операций налогом на добавленную стоимость.

Порядок налогообложения может устанавливаться международным договором.

Перечень иностранных государств устанавливается Правительством РФ.

Пунктом 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ установлен перечень товаров и услуг, реализуемых на территории России и не подлежащих обложению НДС. К ним относятся:

1) медицинские товары отечественного и зарубежного производства, перечень которых устанавливает Правительство РФ:

а) жизненно необходимая медицинская техника;

б) протезно-ортопедические изделия; сырье, материалы для их изготовления;

в) технические средства, используемые для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

г) очки, линзы, оправы;

2) медицинские услуги, оказываемые медицинскими учреждениями, врачами частной практики.

Из Перечня медицинских услуг исключаются ветеринарные, косметические, санитарно-эпидемиологические услуги, также услуги, финансируемые из бюджета.

С 1 января 2006 г. действует новый перечень медицинских услуг:

а) услуги по обязательному медицинскому страхованию;

б) услуги населению по диагностике, профилактике, лечению;

в) услуги по сбору крови стационарными лечебными учреждениями и поликлиниками;

г) услуги скорой помощи;

д) услуги патологоанатома;

е) услуги беременным женщинам, новорожденным, инвалидам, наркологическим больным;

ж) услуги по дежурству персонала у постели пациента;

3) услуги по уходу за больными, инвалидами, престарелыми учреждениями социальной защиты государственного и муниципального уровня;

4) услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях;

5) продукты питания, произведенные студенческими и школьными столовыми, другими учебными заведениями; медицинскими, детскими дошкольными учреждениями. Такие заведения должны финансироваться полностью или частично из бюджета фонда медицинского страхования;

6) продукты питания, произведенные организациями общепита и реализуемые через столовые учебных заведений, медицинских, детских дошкольных учреждений. Такое положение возможно, если данные учреждения и заведения находятся на полном или частичном финансировании из бюджета и фонда обязательного медицинского страхования;

7) услуги архивных учреждений по хранению, комплектованию, использованию архивов;

8) перевозка пассажиров городским пассажирским транспортом; морским, речным, железнодорожным, автомобильным транспортом; транспортом пригородного сообщения;

9) ритуальные услуги;

10) предоставление жилых помещений в жилом фонде;

11) реализация почтовых марок, открыток, конвертов; монет из драгоценных металлов; долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг;

12) гарантийный ремонт товаров и бытовых приборов;

13) услуги в сфере образования (за исключением консультационных услуг и сдачу в аренду помещений некоммерческими организациями);

14) реставрационные и восстановительные работы по облагораживанию памятников истории и культуры, находящихся в собственности государства и религиозных организаций. Данное положение не касается услуг по археологическим и земляным работам в зонах расположения памятников истории и культуры, а также строительных работ по воссозданию утраченных памятников;

15) работы по жилищному строительству для военнослужащих:

а) строительство объектов культурного и бытового назначения;

б) строительство и содержание центов профессиональной переподготовки;

16) услуги уполномоченных органов, за которые взимается государственная пошлина, лицензионные, регистрационные, патентные пошлины и сборы;

17) товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

18) товары, реализуемые по программе безвозмездной помощи.

В налоговый орган должны быть предоставлены контракт или его копия, заключенный между донором и получателем безвозмездной помощи. Если получателем безвозмездной помощи является исполнительный орган власти федерального уровня, в налоговую инспекцию предоставляется контракт федерального органа и организации. Помимо контракта в налоговый орган предоставляется удостоверение, подтверждающее принадлежность поставляемых товаров к помощи; а также выписки банка о поступлении выручки на счет налогоплательщика за реализованные донору безвозмездной помощи товаров (работ, услуг);

19) услуги в сфере культуры и искусства:

а) услуги проката аудио-, видеоносителей; музыкальных инструментов; театрального реквизита, книг и др.;

б) услуги по изготовлению копий музейных экспонатов, ксерокопии с печатной продукции в учебных целях;

в) доставка читателям печатной продукции из библиотек;

г) запись театрально-зрелищных, развлекательных, просветительных мероприятий;

д) аренда площадок бюджетным организациям культуры и искусства;

е) продажа билетов на театрально-зрелищные, развлекательные, просветительские мероприятия;

20) работы по изготовлению кинопродукции;

21) услуги, оказываемые в аэропортах и воздушном транспорте;

22) услуги аптек по изготовлению лекарственных средств, ремонту протезно-ортопедических изделий;

23) реализация предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями и организациями, уставной капитал которых состоит из вклада религиозных организаций. Исключение для таких организаций составляет реализация подакцизных товаров, сырья, а также проведение религиозных обрядов и др.;

24) продажа товаров, производимых:

а) общественными организациями инвалидов (доля в численности инвалидов составляет 80 %);

б) организациями, уставной капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом должно соблюдаться два условия. Среднесписочная численность инвалидов должна быть на уровне не менее 50 %, а доля в фонде оплаты труда – 25 % и более;

в) учреждения, созданные для реализации образовательных, культурных, лечебных, оздоровительных, научных целей, оказания правовой помощи. Собственниками таких учреждений непременно являются общественные организации инвалидов;

25) реализация банками финансово-кредитных операций:

а) привлечение денежных средств организаций и физических лиц;

б) размещение привлеченных денежных средств банками;

в) открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

г) кассовое обслуживание частных и юридических лиц;

д) купля-продажа валюты;

е) исполнение банковских гарантий;

ж) услуги по установке и работе системы «клиент-банк»;

з) обслуживание банковских карт;

26) информационное, технологическое взаимодействие между участниками расчетов;

27) реализация изделий народных художественных промыслов;

28) страхование организаций, услуги по негосударственному пенсионному обеспечению.

Операции не облагаются налогом на добавленную стоимость на территории РФ, если за счет проведения таких операций организация получает страховые платежи, проценты на премии, страховые взносы;

29) проведение лотерей и реализация лотерейных билетов по решению исполнительного органа государственной власти;

30) реализация руды и концентратов и др.; реализация алмазов для их обработки обрабатывающим предприятиям;

31) реализация произведенных товаров, работ, услуг учреждениями уголовно-исполнительной системы;

32) адвокатские услуги, услуги нотариуса;

33) благотворительная реализация безвозмездно полученных товаров, работ, услуг;

34) выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет бюджетных средств;

35) организация денежных займов;

36) обслуживание санитарно-курортными и другими аналогичными услугами детей;

37) тушение лесных пожаров;

38) реализация произведенной сельскохозяйственной продукции организацией;

39) реализация жилых домов и помещений; передача доли на общее имущество в многоквартирном доме;

40) передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях;

41) реализация отходов цветных и черных металлов.

Вышеперечисленные операции могут подлежать налогообложению НДС в случае, когда деятельность физического (юридического) лица осуществляется на основе договоров комиссии, агента, поручения.

Кроме того, предприниматель не уплачивает НДС, если имеется соответствующая лицензия на осуществление перечисленных тех или иных операций.

Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения НДС или приостановить его. В налоговый орган необходимо предоставить отказ от освобождения (приостановления) не позднее первого числа того налогового периода, с которого предприниматель решил отказаться от преимуществ ст. 159 Налогового кодекса РФ.

Нужно иметь в виду, что отказ должен производиться от освобождения от налогообложения всех операций и на срок не менее одного года.

Независимо от того, кто является покупателем тех или иных товаров, работ, услуг, продавец не может освободиться или наоборот не освобождаться от налогообложения НДС.

Добровольный отказ налогоплательщика от освобождения, приостановления может касаться только таких операций:

1) продажа товаров, производимых общественными организациями инвалидов;

2) банковские услуги;

3) реализация религиозной атрибутики религиозными организациями;

4) страхование, пенсионное обеспечение;

5) другое (начиная с 23 операции).

Операции по реализации товаров, работ, услуг от освобождения от налогообложения которых можно отказаться, прописаны в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 159).

Согласно ст. 150 Налогового кодекса РФ на таможенной территории России невозможно налогообложение ввозимых:

1) товаров безвозмездной помощи России;

2) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, сырья, комплектующих для их изготовления;

3) материалов по производству медицинских препаратов для лечения инфекционных заболеваний;

4) художественных ценностей;

5) печатных изданий, произведений кинематографии при международном некоммерческом обмене;

6) товаров (ранее продукции), произведенных российскими организациями на земельных участках иностранного государства правом землепользования Российской Федерации;

7) необработанных алмазов;

8) технологического оборудования как вклада в уставный фонд организаций;

9) товаров для их использования дипломатическими представительствами, дипломатическим персоналом и членами их семей;

10) отечественной и иностранной валюты, ценных бумаг (акции, облигации, сертификаты, векселя);

11) продуктов морского хозяйства отечественного производства.

В зависимости от выбранного таможенного режима при ввозе товаров на территорию России налогообложение имеет особенности.

Так, при таможенном режиме реимпорта должны уплачиваться суммы налога, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден.

При использовании таможенных режимов транзита, склада, беспошлинной торговли, свободной зоны или склада, реэкспорта налог не уплачивается.

В случае помещения товаров под режим переработки на таможенной территории России при условии их вывода с территории налог не уплачивается. Однако при режиме переработки вне таможенной территории налог уплачивается частично или последует полное освобождение от уплаты. Порядок уплаты, сроки закреплены Таможенным кодексом.

При помещении товаров под таможенный режим временного ввоза налогоплательщик имеет право на полное (частичное) освобождение от уплаты НДС.

В таможенном режиме переработки для внутреннего потребления НДС уплачивается.

Объектом налогообложения признается стоимость приобретенных товаров, в том числе затраты на их транспортировку до границы России.

Пример.

Организация-покупатель оплачивает транспортные расходы, которые оказываются сторонними фирмами. Эти суммы включаются в налогооблагаемую базу по НДС. Товары поступают из Республики Беларусь. Имеет ли право покупатель включать такие затраты в графу 7 Заявления о ввозе товаров?

С 2005 г. действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, услуг». Заявление о ввозе товаров и уплате налогов утверждено налоговыми органами государств.

В налоговую инспекцию представляются данное заявление в трех экземплярах, декларация, другие документы.

Графа 7 заявления заполняется для определения налоговой базы при дополнительных расходах. Расходы отражаются на дату принятия товара на учет.

Расходами признаются: расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перевалку, экспедирование товаров; страховая сумма; стоимость многооборотной тары, не подлежащей возврату; стоимость упаковки.

Исходя из этого, покупатель в налоговую базу по НДС должен включить расходы на транспортировку и отразить в графе 7 заявления о ввозе товаров.

Пример.

Организация разрабатывает и продает программный продукт «1С: Бухгалтерия». Реализация производится с иностранным партнером из Латвии. Формально данный товар границу не пересекает, а движется в электронном виде. Какова ставка НДС?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

При передаче прав на использование программного продукта местом реализации признается местонахождение покупателя.

В данном случае это территория Латвии.

Исходя из Письма УФНС России по г. Москве от 24 декабря 2004 г. № 24–11/84073, при реализации права пользования программным продуктом без отчуждения прав, местом реализации услуг считается территория России. Таким образом, полученная выручка облагается по ставке НДС 18 %.

Следует иметь ввиду понятие «передача прав» в отношении исключительных и неисключительных прав, установленное законами от 09.07.1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (с изм. и доп. от 19 июля 1995 г., 20 июля 2004 г.) и от 23.09.1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (с изм. и доп. от 24 декабря 2002 г., 2 ноября 2004 г., 2 февраля 2006 г.). С 2006 г. новая редакция гласит «передача, предоставление патентов, лицензий, марок, авторских и других прав».

Поэтому ставка 0 % также не подходит. Передача программного продукта по электронным средствам связи не подлежит таможенному оформлению, так как считается «движимым имуществом».

Значит, данная реализация не рассматривается в рекламе экспорта, поэтому НДС платить не надо.

Чтобы пользоваться ставкой 0 %, налогоплательщик должен доказать свое право в налоговом органе.

Например, на товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта или находящиеся под режимом свободной таможенной зоны; на вывезенные горюче-смазочные материалы из России предоставляются контракт, выписки банка на поступления, таможенная декларация, транспортные и товаросопроводительные документы.

По операциям, связанным с транспортным обеспечением перевозок, также рассчитывается ставка 0 %. Но в налоговую инспекцию должны быть предоставлены следующие документы: контракт, банковские выписки, таможенные декларации, сопроводительные документы (их копии).

Например, при налогообложении ставкой 0 % добычу драгоценных металлов налогоплательщик должен иметь документы для налоговой инспекции: контракт на реализацию; копии документов на передачу драгоценных металлов Фонду драгоценных камней, ЦБ РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, могут воспользоваться льготным налогообложением.

Налоговой льготой считается ставка 0 %, 10 % по определенным видам товаров, работ, услуг.

При получении льготы налогоплательщики должны представить в налоговый орган по месту нахождения следующие документы:

1) письменное уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

2) выписку из бухгалтерского баланса (для организаций);

3) выписку из книги продаж;

4) выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

5) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

По ставке 0 % облагаются:

1) товары, вывезенные в режиме экспорта, свободной таможенной зоны;

2) работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта, свободной таможенной зоны; а также по организации, сопровождению, перевозок, транспортировке, сопровождению вывозимых товаров (за исключением железнодорожных перевозок).

Данное положение касается и ввозимых товаров на территорию России;

3) работы и услуги по транспортировке товаров, помещенных под международный таможенный транзит;

4) перевозка пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации;

5) организация работ и услуг в космическом пространстве;

6) реализация драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов, Центральному Банку;

7) реализация товаров, работ, услуг для иностранных дипломатических учреждений, их сотрудникам и членам их семей. Данное положение применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства прописана такая же ставка (0 %) для российских дипломатических организаций, их сотрудников и членов их семей;

8) реализация топлива и горюче-смазочных материалов с российской территории;

9) оказание работ и услуг перевозчиками по доставке экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым и другим платежам, полученным экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0 %, такие платежи могу освобождаться от обложения НДС при представлении документов в налоговые органы, подтверждающие получение платежей в счет будущих поставок по контрактам. Если применение налоговой льготы 0 % не подтверждается, экспортная реализация товаров, работ и услуг подлежит обложению НДС.

Пример

Организация осуществляет продажу машинных масел в таможенном режиме экспорта в Финляндию. В течение января 2005 г. российская сторона осуществила следующие операции:

1) 11 января организация получила в счет будущей реализации масел по договору № 7 2 000 000 руб.;

2) 13 января организация произвела отгрузку товара по договору № 7 на сумму 6 000 000 руб.

3) в январе российская организация поместила под таможенный режим экспорта товары по договору № 10. Стоимость партии отгруженных товаров равна 4 000 000 руб.;

4) в соответствии с договором № 10 российская сторона получила 17 000 000 руб.;

5) 20 января от финской организации был получен авансовый платеж под предстоящую реализацию товара на сумму 12 000 000 руб.

За январский период российская организация должна представить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 %.

Вышеперечисленные операции должны быть отражены в налоговой декларации в следующих разделах:

* С 1 января 2006 г. НДС не взимается по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок экспортных товаров независимо от длительности производственного цикла их изготовления.

В разделе 1 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым подтверждено» отражается сумма аванса 12 000 000 руб. К налоговой декларации должны быть приложены документы, подтверждающие освобождение от обложения НДС авансовых платежей.

В разделе 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, работ, услуг применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено» отражается сумма в размере:

(2 000 0000 + 17 000 000 – 4 000 000) = 15 000 000 руб. и сумма НДС:

15 000 000 x 18 / 118 = 2 288 135,60 руб.

В п. 17 раздела 2 «Расчет общей суммы налога» в строке 410 отражается сумма НДС 2 228 136 руб.

Такой порядок действует до 31 декабря 2005 г.

Под льготную ставку 10 % подпадает реализация следующих товаров:

1) продовольственные товары:

а) скот, птица;

б) мясо, мясопродукты;

в) молоко, молочные продукты;

г) яйца, яйцепродукты;

д) масло растительное;

е) маргарин;

ж) сахар;

з) соль;

и) зерно, комбикорм;

к) жмых;

л) хлеб, хлебобулочные изделия;

м) крупы;

н) мука;

о) макаронные изделия;

п) рыба, морепродукты;

р) продукты детского и диабетического питания;

с) овощи;

2) товары для детей:

а) трикотажные товары;

б) швейные изделия;

в) детская кровать;

г) коляски;

д) дневники и др.;

3) периодические печатные издания (газеты, журналы, бюллетень);

4) медицинские товары.

Остальные операции подлежат налогообложению по ставке 18 %.

В настоящее время у налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и учитывающих цену товара в условных единицах, возникает проблема корректировки налоговой базы по НДС. Так, согласно Налоговому кодексу РФ (глава 21) положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС. А учесть отрицательную невозможно.

Однако судебные разбирательства по этому вопросу заканчиваются в пользу налогоплательщиков. И при наличии отрицательных суммовых разниц продавец может уменьшить налоговую базу по НДС.

Письмами Минфина России от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116, от 4 июля 2004 г. № 03-03-11/114 установлено, что если товары, работы, услуги оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при расчете НДС учитываются положительные суммовые разницы. Суммы отрицательных разниц не могут уменьшить ранее начисленного налога.

Однако такое утверждение нарушает права налогоплательщиков. Организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы «по отгрузке», определяют базу по НДС на день отгрузки с учетом увеличивающих (уменьшающих) налоговую базу изменений. Ведь продукция оплачивается в рублях, эквивалентных сумме в иностранной валюте.

Сумма НДС должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации.

В ходе судебных разбирательств по этой проблеме была принята позиция налогоплательщиков обоснованной.

Так, организация, утвердившая в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки, может учесть суммовые разницы при определении налоговой базы на сумму отрицательных суммовых разниц.

Такая позиция аргументирована п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ, в котором установлено, что организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета, на основе других сведений. Налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации продукции, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных в денежной, натуральной форме.

Пунктом 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ утверждается, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом периоде.

Курс условной единицы на дату платежа и цена продукции определяются на дату платежа, а не на момент отгрузки. Это приводит к уменьшению или увеличению налоговой базы по НДС. Аналогичное мнение закреплено письмом УМНС России по г. Москве от 6 сентября 2004 г. № 24–11/57576.

Учитывая мнение налоговиков, организации не должны уменьшать отрицательную разницу в налоговой базе по НДС, а значит, уплачивают налог не с полученных от реализации доходов.

Кроме предоставленных налоговым законодательством налоговых ставок или льготного налогообложения, а также совсем освобождения от налогообложения некоторых операций, налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую базу. Налоговые вычеты установлены ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычитываются суммы налога по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав, при ввозе товара.

Вычетами могут воспользоваться иностранные организации-налогоплательщики при приобретении продукции, имущественных прав, если они не состоят в налоговом учете у инспекции.

Если покупатель отказывается от купленного товара и возвращает его продавцу, а продавец уже уплатил налог в бюджет, то сумма НДС будет вычтена.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборки основных средств, подлежат вычету.

Расходы на командировку (проезд, найм жилого помещения) уменьшают налогооблагаемую прибыль, а уплаченный НДС подлежит вычету.

Уплаченный НДС вычитывается в случае оплаты предстоящих поставок. При отсутствии документов на экспорт товаров, на право применения свободного таможенного режима налогоплательщик может воспользоваться вычетом по НДС.

Чтобы произвести вычет, на руках должен быть документ, подтверждающий уплату НДС. Этим документом является счет-фактура, выставленный налогоплательщику при покупке товаров, работ, услуг, имущественных прав после фактического принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав.

По итогам налогового периода по НДС сумма вычетов может превышать общую сумму налога. Полученная разница должна быть возмещена налогоплательщику.

Налоговый орган проводит камеральную проверку и проверяет заявленную сумму НДС к вычету. В течение 7 дней готовится решение налоговой инспекции. Если решение принято в пользу налогоплательщика, сумма НДС возмещает.

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням, штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням, штрафам.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням, штрафам, подлежащим уплате, возмещаемая сумма налога возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Если нарушаются сроки возврата суммы налога с 12-го дня завершения камеральной проверки и принятия положительного решения, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.